论税收征管法与行政强制法的冲突与平衡

论税收征管法与行政强制法的冲突与平衡作者：刘佳摘要:税收强制受到《税收征管法》与《行政强制法》的共同调整，但两法的规定冲突难以遵照《立法法》的法律适用原则加以解决。冲突的存在不仅为税务机关恣意实施强制行为提供法律漏洞，还为侵犯纳税人合法权益埋下隐患。有必要深入剖析两法的立法目的，比较公法之债与行政公定力的价值目标。既注重当前的执法协调，又着眼于《税收征管法》的修法契机，探寻平衡协调两法法律冲突之法，有效落实纳税人权利保护。关键词:税收征管法/行政强制法/法律适用/纳税人权利《税收征管法》是规范国家税收征收和缴纳行为，保护纳税人合法权益的程序保障法，其中规定的税收强制措施成为保障国家税源充盈的强有力手段。2011年，十一届全国人大常委会审议通过的《行政强制法》，首次以法律形式统一规范行政强制的设定和实施，约束和监督行政机关的行政强制行为。因此，隶属行政机关序列的税务部门所实施的税收强制措施自然受到两法共同调整与规范。然而，受制于传统法理和法律条文，立法时间跨度较大的两法存在部分适用冲突，为税收征管程序的执行和税务行政诉讼的司法裁判埋下隐患。值此《税收征管法》的修改之际，应秉承纳税人权利保护之宗旨，探求两法冲突的内在根源，以期平衡两法之适用。一、《税收征管法》与《行政强制法》法律适用的冲突法律创制具有客观理性，受到社会经济发展状况的深刻影响，因而不同历史时期的立法活动形成不同的法律运行模式。社会环境与立法背景的差异，导致《税收征管法》与《行政强制法》呈现出法律适用的原则与规则冲突。(一)法律适用原则的冲突依法理学通说，同位阶的法律发生冲突时，应当遵循特别法优先于一般法、新法优先于旧法、法律文本优先于法律解释的基本原则。税收强制措施属于行政强制的特殊范畴，加之《税收征管法》与《行政强制法》分别修改制定于2001年和2011年，因而两法相较之，《行政强制法》是行政强制的“一般法”和“新法”，《税收征管法》中的税收强制规范属于行政强制领域的“特别法”和“旧法”。法律适用原则的冲突与矛盾，造成两法适用抉择的困境。特别法优于一般法，或言特别法优于普通法，源于古罗马五大法学家之一帕比尼安的论断，原指公法权力主体在实施公权力行为中，当一般规定与特别规定不一致时，优先适用特别规定。①而在现代法治社会中，特别法优于一般法的法理解读应更为开阔，泛指处于相同位阶的法律，针对特殊法律关系领域所制定的特殊规范，优先适用于笼统抽象的一般规范。我国《立法法》更是首次以法律的形式确认了这一适用原则，并进一步明确其适用的条件。②显然，《税收征管法》与《行政强制法》均由全国人大常委会制定，在税收强制领域分属特别法与一般法。两法在税收强制(尤其是税收保全措施)方面，倘若存在规定抵牾情形，优先适用《税收征管法》的相关规定；倘若两法并未发生冲突或《税收征管法》出现法律空缺，则由《行政强制法》的原则性规定补白。③同位阶法律发生冲突，自有智慧处断。法谚“让最后制定的法律发挥法律的效力”逐渐由实践惯例发展为“新法优于旧法”的法律适用原则。④“新法优于旧法”的解释为，新法已颁布、旧法未废止并仍有效力，如果两部法所涉及的内容有相同或相似性时，应适用新法。⑤依此原则，由于《行政强制法》更加适应新形势和新变化，立法理念和立法技术得到较大提升，《税收征管法》中关于税收强制措施的“陈旧”规定应当劣后适用或无对抗效力。通过上述法律适用原则的法理剖析可知，难以决断《税收征管法》(“特别旧法”)与《行政强制法》(“一般新法”)的优先顺位。两法中一旦出现法律条文不一致或相抵触的情形，机械套用法律位阶原则难免进退维谷，难以得出孰优先孰劣后的确定结果，无益于行政执法和司法裁判，应当从法益保护的新视角探寻消解两法冲突之道。(二)法律适用规则的冲突《税收征管法》与《行政强制法》法律适用原则的冲突肇始于两法具体规范有差异。换言之，两法规则间的抵牾引起法律适用的困境。两法从强制行为的概念使用以及强制措施的实施执行均存在不同程度的差失与龃龉。1.行政强制(措施)与税收强制(措施)目前行政法学界较为通行的观点认为，行政强制系指法定的行政强制主体，为维护社会公共管理秩序，预防或制止危害性社会事件或违法行为的发生，或者为履行已经生效的行政决定，实施强制手段的具体行政行为。⑥《行政强制法》亦采纳通说，明确行政强制系行政强制措施与行政强制执行⑦的合称。其中，行政强制措施包括限制公民人身自由；查封场所、设施或者财物；扣押财物；冻结存款、汇款等，行政强制执行的方式包括加处罚款或者滞纳金；划拨存款、汇款；拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；排除妨碍、恢复原状和代履行等。相反，税收强制尚无通说或明确界定，泛指税务领域具有强制性的具体行政行为。税收强制实为税收保全措施⑧与税收强制执行⑨的混合体，但基本逻辑结构仍是依法采取措施后的强制履行纳税义务。依据现行《税收征管法》及其实施细则，税收保全措施包括冻结存款、扣押查封财产、离境清税制度、税收代位权制度和税收撤销权制度；税收强制执行则主要包括拍卖变卖所扣押财物、划拨存款等财产执行罚。厘清行政强制与税收强制的内涵及外延后可知，税收强制属于行政强制的特殊范畴，大多局限于查扣、变价财物和冻结、划拨存款用以冲抵税款和滞纳金的强制方式，离境清税制度的限制人身自由程度较为宽松。同时，税收强制因其税收程序法的特点而出现特殊性、专业性的税收保全概念，且与行政强制措施相类似，因而容易在行政强制与税收强制的视野中被忽视或错误理解，徒增两法冲突。因此，应以明晰行政强制与税收强制的概念及范畴为依归，准确把握行政强制措施与税收保全措施、行政强制执行与税收强制执行的对应关系，为纾解两法冲突奠定基础。2.强制措施的实施冲突《行政强制法》中的行政强制措施主要涉及限制人身自由、查封扣押财物和冻结存汇款三方面内容，而特别法下的税收保全措施理应与之呼应且具特殊性。然而，由于早先的《税收征管法》框架粗糙、条文稀疏、规定模糊，以《税收征管法实施细则》(以下简称《实施细则》)为代表的行政法规、部门规章上升为《税收征管法》的“法律解释”。不同行政机关和职能部门对《税收征管法》的立法补丁与法律解读，势必与《行政强制法》系统化的高位阶法律制度发生摩擦。其一，限制人身自由与离境清税制度的冲突。为保障国家税收利益的实现、避免税款流失，《税收征管法》设立了轻微限制人身自由的离境清税制度制度，⑩实施要件有两点：一是法定实施条件，即未能向税务机关缴清欠税款及滞纳金或提供纳税担保；二是由省级税务机关审核批准。相反，《行政强制法》强调集中行使行政强制权，一方面行政机关为履行行政管理职责，可在法定权限内限制行政相对人的人身自由，实施要件较为笼统抽象；另一方面明确要求实施前须向行政机关负责人报告并经批准。由此可见，实施要件与审批主体的差异，为税务机关行政职权的扩张留存法律空间，离境清税制度的严格适用受到挑战，纳税人利益的保护有待两法冲突的解决。其二，两法有关查封、扣押与冻结的冲突。涉及财物查扣和款项冻结的财产执行罚始终是行政机关实施行政强制措施的重要手段，亦是税务机关收缴欠税款过程中最为常用和有效的税收保全措施。《行政强制法》对其规范明确且系统，而《税收征管法》对其规范细致且具体，但两法关于查封场所、扣押财产和冻结存汇款方面的规定不一，具体表现为法定条件、审批主体、执法人员、现场见证人、现场笔录制作、行政文书交付、查扣财产的保管方式、冻结程序、实施期限及其延长等方面的差异(详见表一)。两法有关财产执行罚的冲突，有碍于法制统一和依法行政，为税务机关因急于清缴税款或完成预算指标而逾越法规约束、“合法”侵害纳税人权益提供了法律漏洞。同时，诸多行政文书和程序规则的缺省导致纳税人缺乏有效证据提起行政复议或税务诉讼，阻碍了纳税人依法行使申诉权。3.强制措施的执行冲突强制措施的实施虽旨在敦促纳税人或行政相对人履行义务，但仍维系法律关系的存在。相反，强制措施的执行则会直接导致法律关系的灭失。因而强制措施的执行冲突更加值得关注，避免造成无法弥补的损失，切实保障纳税人合法权益，促进国家法治与社会和谐。两法的强制执行冲突(详见表二)一方面体现为金钱给付义务的强制履行方式存在多元化与统一性之争，查扣财产的变价规则遭遇挑战和破坏；另一方面是法律责任的有无与轻重，表现为税务行政机关及其工作人员等责任主体的立法模糊，导致滥用职权行为的法律追责进入盲区。规则混乱、责任缺失的强制执行难以实现规范化和责任制，执法便可能有失公允，公民权益易受侵犯。二、《税收征管法》与《行政强制法》的价值定位与冲突渊源诚如前述，现有法律适用原则背景下，《税收征管法》与《行政强制法》凸显诸多矛盾与冲突，在合法扩充税务机关行政裁量权的同时增加了侵犯纳税人权益的风险。唯有认清本质，方能为矛盾的化解对症下药。法律规定的角力仅是两法冲突的表象，不同法律部门追求不同立法价值才是两法冲突的内在渊源。(一)公法之债、纳税人与税收征管法国家与纳税人之间依据法律设定税收法律关系，而税收征管法则是保障税收法律关系履行的程序法。然而，税收的本原乃公法之债，决定了税收征管法虽含有国家强制力，但应当平等保护税收法律关系当事人(国家与纳税人)，并且为了防范国家滥用征税权剥夺公民财富，必须更加关注和保障纳税人的合法权益。1.税收法律关系的设立：公法之债税收法律关系的本原一度引发税法学说的纷争。经历了“权力关系说”(18)向“债务关系说”的嬗变，公法之债理论最能真实反映税收法律关系的性质，明晰国家与纳税人之间的平等地位，以期更好地保护和实现纳税人权利。现代法治社会中，国家征税的目的不再是维持疆域统治和君主需求，而转为实现国家的公共财政职能，以满足社会的公共需要。即国家或各级公权力机关之“课税权之行使目的应在于获取收入，以满足财政需要，亦即应以财政收入为其目的”(19)，“税捐是作为满足公共财政实现公共任务的需要之用”。(20)马克思更是精辟地指出，“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”，(21)是行政权力整个机构的生活源泉。可见，国家机器的存在及其运转出于公民的缴税，用以维持公共权力、满足社会公共服务的需要，保障其财产、生命、自由和幸福，这也是我国台湾地区税法称谓税收为“税捐”之来由。因此，税收债权债务关系的实质，决定了国家与纳税人法律地位的平等，而非行政权力主导下的服从于被服从关系。换言之，税收更是支付公共服务的对价，如此“你情我愿”的公共产品交易当然以买卖各方的平等地位为根蒂。因而，公平俨然成为税法所追求的核心价值目标，并依靠人民制定的宪法法律约束国家和政府，以确保税收“取之于民、用之于民”。税捐的课征应符合公平的法秩序，而非乱无秩序，对于人民的财产单纯诉诸国家权力之强制剥夺，税捐法制的合理化是一个国家之建立所必须之公平、效率与人道的基础。(22)2.纳税义务的履行：自愿缴纳与强制征收税收本质为债，但不可忽略其公法之影响，即税收三性之一的强制性。税收强制性集中表现为征税主体必须依法行使税权，纳税主体在法定义务范围内必须履行纳税义务。国家以社会管理者的身份，依据直接体现国家意志的法律对征纳税双方的税收行为加以约束。(23)公法之债并非形成于私法的意思自治，而是基于公法(宪法法律)规定设立，自始享有国家强制力保障。私法上的义务履行分为积极履行与消极履行，积极履行义务固然美好，但如果义务人怠于履行约定义务，权利人为满足其权利要求，可寻求公力救济强制履行义务。但“公法与私法同样是法，在规律人与人间的意思及利益之点是具有共同性质的”。(24)相应地，由于法律关系主体与公力救济主体的同一(即国家是征税主体和行政主体)，一旦纳税人尚未积极按照法定的时间和地点履行纳税义务，税务机关则依法代表国家直接采取强制征收的方式保障国家税收利益不致流失。当税收征管机关合法行使权力受到干扰或纳税人无法定事由拒不履行纳税义务时，违法者还将受到法律的制裁。3.税收征管法的价值定位：纳税人权益保护公法之债理论，深刻诠释了国家与纳税人间的平等关系，明晰了税收征管法的程序保障职能。然而国家与个体相比，国家和政府始终处于优势地位，