第六章租赁会计.

第六章租赁租赁会计概述经营租赁的会计处理融资租赁的会计处理售后租回交易的会计处理第一节租赁会计概述本节重点掌握：租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及特征二、租赁的基本分类及其判断标准三、租赁会计涉及的主要概念及内容一、租赁的含义及特征1.租赁的含义租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。出租人：在租赁协议中拥有租赁资产所有权的一方。承租人：在租赁协议中获得租赁期内资产使用权的一方。2.租赁的主要特征在租赁期内，资产的使用权发生了转移，由出租方转移到了承租方，并且这种转移是以承租方支付租金为代价的，而资产的所有权在整个租赁期内都没有发生转移，始终属于出租人。二、租赁的基本分类及其判断标准1、基本分类——以下两大类融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁。经营租赁与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁。《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21）2.判断标准——共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。下面详尽阐述5条判断标准关于租赁分类的判断标准第一条和第二条：通常是指租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理的判断。均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。两者的区别：根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。教材例6-1第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。注意：1.“租赁资产使用寿命”的含义2.“大部分”的含义租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上，即可认定其为融资租赁。教材例6-2第四条：以最低租赁收款额/付款额现值与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁收款额/付款额现值大于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。三、租赁会计涉及的主要概念在租赁会计中，以下概念会经常使用，应好好掌握：1.租赁期2.租赁开始日3.租赁期开始日4.初始直接费用5.租金6.资产余值7.担保余值8.未担保余值9.最低租赁付款额10．最低租赁收款额11.未确认融资费用12.未确认融资收益13.租赁内含利率14.租赁投资净额15.或有租金16.履约成本1、租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。2、租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日是租赁双方确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。3、租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。租赁期开始日既是租赁资产使用权转移的日期，也是会计上对租赁业务进行初始确认的日期。4、初始直接费用：承租人和出租人在租赁谈判和签订合同过程中发生的可直接归属于某租赁项目的费用。主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。5、租金：承租人在租赁期内因拥有租赁资产使用权而应支付给出租人的使用费，一般按固定金额分期支付给出租人。6、资产余值：租赁双方在租赁开始日合理预计的租赁资产在租赁期满时的公允价值。7、担保余值：对于承租人而言，租赁开始日由承租人或与承租人有关的第三方做担保的那部分资产余值。对于出租人而言，担保余值是指承租人的担保余值加上由独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。8、未担保余值：租赁开始日预计的租赁资产余值扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对于出租人而言，如果资产余值都被担保，则说明预计的资产余值没有风险；如果资产余值中存在未担保余值，则说明该部分资产余值的未来风险由出租人自己承担。9、最低租赁付款额：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付给出租人的各种款项，加上承租人的担保余值，再加上可能发生的廉价购买价款。不包括或有租金和履约成本。10、最低租赁收款额：出租人因租赁业务而应收承租人的各种款项，包括承租人的最低租赁付款额和独立第三方的担保余值。【例】A企业与B企业签订了一项租赁协议。该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，年租金40万元，自租赁开始日每年平均支付。租赁期满后，A企业有权以10万元的价格获得该资产的所有权，预计该租赁资产期满时的公允价值为100万元。A企业的全资子公司AA和独立于A、B的C担保公司分别为该租赁资产余值提供了10万元和30万元的担保。项目金额分析及计算过程租金资产余值对承租人来讲的担保余值对出租人来讲的担保余值未担保余值承租人的最低租赁付款额出租人的最低租赁收款额相关指标金额的计算及分析项目金额分析及计算过程租金40040*10=400资产余值100即该设备租赁期满时的公允价值对承租人来讲的担保余值10即AA对该设备的担保价值对出租人来讲的担保余值40即AA和C对该设备的担保价值合计：10+30=40未担保余值60未担保余值等于资产余值减去担保余值：100-40=60承租人的最低租赁付款额420最低租赁付款额等于租金、承租人的担保余值和廉价购买价款之和：400+10+10=420出租人的最低租赁收款额450最低租赁收款额等于承租人的最低租赁付款额加上C公司的担保余值：420+30=450练习1：2013年12月31日，甲公司从乙公司租入全新的生产用设备一台，租赁合同约定：租期为2014年1月1日～2023年12月31日，共10年；年租金为100万元。租赁期满后，甲公司将设备退还给乙公司。甲公司担保的资产余值为60万元，担保公司担保的资产余值为30万元。租赁开始日预计资产的使用寿命为12年，公允价值为620万元，实际利率为10%。则下列说法不正确的是（）［（Ｐ／Ａ，１０％，１０）＝６．１４４６］Ａ．相对于乙公司而言的担保余值为９０万元Ｂ．乙公司的最低租赁收款额为１０９０万元Ｃ．甲公司的最低租赁付款额为１０６０万元Ｄ．此租赁为经营租赁D解析：在租赁开始日，租赁期/租赁资产的使用寿命=10/12=83.33%75%，所以本题属于融资租赁。相对于乙公司而言的担保余值为90（60+30）。11、未确认融资费用：在融资租赁中，最低租赁付款额与承租人租赁资产入账价值（承租人在租赁期开始日应按照租赁开始日租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者较低者作为租赁资产的入账价值）之间的差额，本质是承租人在融资租赁中所支付的融资利息。12、未确认融资收益：在融资租赁中，最低租赁收款额及未担保余值与租赁资产公允价值和初始直接费用之间的差额，本质是出租人在融资租赁中所获取的利息收入。13、租赁内含利率：在租赁开始日，由出租人计算的、使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用14、租赁投资净额：出租人最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额，是计算出租人每期租金收益（每期未实现融资收益的摊销额）的计算基础。15、或有租金指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金，不包括在最低租赁付款额中。16、履约成本指租赁期内为租赁资产支付的各种相关费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等，不包括在最低租赁付款额中，直接计入使用期间的损益。第二节经营租赁会计一、承租人经营租赁的会计核算•会计核算的要点租入资产不作为本企业的资产入账支付的租金摊销记入当期损益（一般按直线法摊销）初始直接费用应于发生时计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在包括免租期的整个租赁期内进行分摊；在出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分摊。租金费用的会计处理如下：1、预付租金方式：（1）预付租金时：借：长期待摊费用/其他应付款（预付租金额）贷：银行存款（2）确认各期租金费用时：借：制造费用/管理费用等（应确认的租金费用）贷：长期待摊费用（摊销的预付租金）（差额）银行存款（实际支付的租金）2、后付租金方式：（1）根据权责发生制确认各期应承担但尚未支付的租金费用时：借：制造费用/管理费用等（应付未付的租金）贷：其他应付款（2）实际支付租金时：借：其他应付款（实际支付的租金）贷：银行存款同时，承租人设置“经营租赁资产”备查簿作备忘登记。教材例6-3教材例6-4初始直接费用的会计处理如下：经营租赁中发生的初始直接费用，一律计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款或有租金的会计处理如下：经营租赁中发生的或有租金，一律在实际发生时直接计入当期损益。其中，以销售比例、使用量为依据计算的或有租金，计入“销售费用”科目，以物价指数为依据计算的或有租金，计入“财务费用”科目借：销售费用财务费用贷：银行存款二、出租人经营租赁的会计核算会计核算的要点出租资产仍属本企业资产，因而，需计提折旧收到的租金摊销记入当期损益初始直接费用应于发生时计入当期损益。同样，如果出租人提供了免租期或承担了承租人某些费用，应当将租金总额扣除这部分的费用的余额在整个租赁期内（包括免租期）进行分摊租金收入的会计处理如下：1、预收租金方式：（1）预收租金时：借：银行存款贷：预收账款/其他应收款（预收的租金）（2）确认各期租金收入时：借：预收账款（摊销的预收租金）银行存款（实际收到的租金）贷：主营业务收入/其他业务收入（应确认的租金收入）2、后收租金方式：（1）根据权责发生制确认各期应享有但尚未收到的租金收入时：借：长期应收款/应收账款/其他应收款（应确认的租金收入）贷：主营业务收入/其他业务收入（2）实际收到租金时：借：银行存款贷：长期应收款（实际收到的租金）教材例6-5教材例6-6租赁资产折旧的会计处理如下：经营租赁下，出租人应按自有固定资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果是固定资产，应当采用出租人对类似自用固定资产通常所采用的折旧政策计提折旧；如果是无形资产，应当采用合理方法进行摊销。借：主营业务成本/其他业务成本贷：累计折旧/累计摊销等练习：甲股份有限公司（以下简称甲公司）于2008年1月1日从乙租赁公司（以下简称乙公司）租入一台全新设备，用于行政管理。租赁合同的主要条款如下：（1）租赁起租日：2008年1月1日。（2）租赁期限：2008年1月1日至2009年12月31日。甲公司应在租赁期满后将设备归还给乙公司。（3）租金总额：240万元。（4）租金支付方式：作起租日预付租金160万元，2008年年末支付租金40万元，租赁期满时支付租金40万元。起租日该设备在乙公司的账面价值为1000万元，公允价值为1000万元。该设备预计使用年限为10年。甲公司在2008年1月1日的资产总额为2400万