第四章所得税.

第四章所得税一、基于特定期间的所得税的处理（利润表中心观）（一）差异的分类从利润表角度看，按差异产生原因不同可分为：永久性差异与时间性差异1、永久性差异：税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后各期转回的差异2、时间性差异：税前会计利润与应纳税所得额之间由于两者对收支确认的时间先后不同而形成的、可以转回的差异（1）会计当期确认为收入，但税法以后才确认：（2）会计当期确认为费用，但税法以后才确认：（3）税法当期确认为收入，但会计以后才确认：如附退回条件的销售（4）税法当期确认为成本，但会计以后才确认（二）差异的会计处理永久性差异用应付税款法，时间性差异用纳税影响法（利润表债务法）P384例1：假设某企业于20*0年初成立，当年实现税前会计利润200000元。适用所得税税率为25%.当年发生下列与纳税有关的事项：（1）会计上确认了2000元国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。（2）当年发生工资费用150000元，按税法核定的计税工资为120000元.（3）由于违法经营被罚款3000元.（4）年初购入的一台新设备，成本为10000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。分别考虑每一个问题时：（1）会计上2000元国库券利息收入不交所得税。应纳税所得=200000-2000=198000税前利润=200000应付税款法核算：借：所得税费用49500（平衡）贷：应交税费—应交所得税49500（=19.8*25%）(2)应纳税所得=200000+30000=230000借：所得税费用57500（平衡）贷：应交税费—应交所得税57500（=23*25%（3)应纳税所得=200000+3000=203000借：所得税费用50750（平衡）贷：应交税费—应交所得税50750（=20.3*25%）(4)按税法规定计算的年折旧额=10000/5=2000按会计制度规定计算的年折旧额=10000/10=1000由于折旧年限不同而形成的时间性差异1000（元）20*0年应纳税所得=200000-1000=199000（元）20*0年应交所得税=199000*25%=49750（元）借：所得税费用50000（平衡,=20万*25%）贷：应交税费—应交所得税49750递延税款250（=1000*25%）将四个合并：20*0年应纳税所得=200000-2000+（150000-120000）[phone]=230000（元）20*0年应交所得税=230000*25%==57500（元借：所得税费用58000（平衡）贷：应交税费—应交所得税57750（=23*25%）递延税款250（=1000*25%）二、基于特定时点上的所得税（一）基本概念1.暂时性差异：从资产负债表的角度看，由于税法与会计规则的不同而形成的资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（二）计税基础及其确定方法1.资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=资产的取得成本-已税前扣除的金额=资产未来可扣未扣的金额根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异(未来多交税)应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂性差异通常产生于以下情况：1.资产的账面价值(100万元)大于其计税基础(80万)。2.负债的账面价值小于其计税基础。2.可抵扣暂时性差异(未来少交税)可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1.资产的账面价值(100万元)小于其计税基础(150万元)。2.负债的账面价值大于其计税基础。①折旧方法、折旧摊销年限不同引起的暂时性差异例2：20*3年年末北方公司以银行存款150000元购入管理用甲设备，并投入使用。会计规定采用直线法计提折旧，折旧年限5年，无残值。按税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限为3年.不考虑减值。分析：04-05年：会计折旧3万元，账面价值12万元，税法折旧5万元，计税基础10万元（以后还可扣算成本的10万元）暂时性差异=12-10=2万元=时间性差异练习1.B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法规定均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。计算2007年的暂时性差异②因计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异例3：乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。练习题5：A公司20×7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。练习6.A公司20×7年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。例4.A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，税法上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。会计上该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为450万元。07-08年：税法折旧=75*2=150万元会计折旧=750×20%+600×20%=270万元折旧引起应纳税差异（递延所得税资产）减值30万元引起可抵减差异：（递延所得税资产）练习7：乙公司20*6年末以100000元购入一台设备，会计和税法都按直线法计提折旧，折旧年限均为5年，不考虑残值。20*7年末进行减值测试，确定其可收回金额为70000元20*7年折旧=100000/5=20000（元）20*7年末的折余价值=100000-20000=80000（元）计提减值准备=80000-70000=10000（元）年末账面价值=100000-20000-10000=70000（元）年末计税基础=80000（元）年末可抵扣暂时性差异=80000-70000=10000(元)③内部研究开发形成的无形资产引起的暂时性差异会计上可资本化的支出，税法上为计税基础（当期费用）；例5.A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。借：研发支出—费用化支出800—资本化支出1200→→账面价值贷：银行存款3000计税基础=1800=1200+1200*50%（税法规定当期可税前扣除的金额）暂时性差异=1200-1800=600万元④以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/投资性房地产例6.20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2200万元。课堂练习8.20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为1500万元。20×7年12月31日，其市价为l575万元。练习9.A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。该投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。2.负债的计税基础=账面价值-未来期间税法规定可予税前扣除的金额=未来税法规定不可抵扣的金额一般而言：负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间按照税法规定可抵扣金额为零，计税基础即为账面价值①预收账款引起的差异有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。例7.A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。该预收账款的计税基础=账面价值2500万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万（多交的2500，未来就可以抵扣2500万）=0借：所得税费用a*25%递延所得税资产2500*25%贷：应交税费—所得税（a+2500）*25%②企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债例8.甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除。×7会计确认了销售费用，而税法是在实际发生时才确认借：销售费用5000000贷：预计负债5000000负债账面价值＝500（万元）负债计税基础=500-500=0账面价值〉计税基础，可抵扣差异，递延所得税资产×8假设实际发生借：预计负债5000000贷：应付账款5000000账面价值=计税基础③因会计与税法的计算口径不同而产生的不是暂时性差异（永久性差异）比如，企业计入成本费用的工资总额为1000万元，税法允许税前扣除600万元，则差额400万元应调增当期的应纳税所得额。但应付职工薪酬的账面价值=计税基础，都为1000万元，不产生暂时性差异，它产生的是永久性差异。例9.甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计人成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。3.特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定①如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。②可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。例10甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。20×6年的处理：（确认亏损年度的所得税收益）