第4章长期股权投资及合营安排

注册会计师全国统一考试专用教材第四章长期股权投资及合营安排本章内容：第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换及处置第四节合营安排23一、长期股权投资初始计量原则二、形成控股合并的长期股权投资第一节要点：三、不形成控股合并的长期股权投资四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理4一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资初始计量原则：在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并情况确定。长期股权投资包括的内容：（1）对子公司的权益性投资。投资企业能对被投资单位实施控制；（2）对合营企业的权益性投资。投资企业与其他合营方共同控制被投资单位；（3）对联营企业的权益性投资。投资企业对被投资单位具有重大影响；（4）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。5一、长期股权投资初始计量原则【例题·多选题】以下属于长期股权投资核算内容的是（）A．对子公司的权益性投资，但该投资的公允价值不能可靠计量B．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资C．投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资D．对子公司的权益性投资，并且该投资的公允价值不能可靠计量【答案】ACD【解析】本题主要考查长期股权投资所包括的核算内容。考生一定要牢记上述四种情形，另外，还要知道（1）、（2）、（3）情况下，不管该公允价值能不能可靠计量，都是属于长期股权投资的核算内容，所以A和D选项都是正确的。C选项是属于对合营企业的权益性投资。6二、形成控股合并的长期股权投资企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并中有吸收合并、新设合并和控股合并三种方式。吸收合并：是指某一企业A把企业B合并过来，原来B消失。新设合并：是企业A和B合并形成一个新的企业C。控股合并：是指企业A购买企业B的股权形成控制，但企业A和B还是保持原有的模式继续经营下去，实体仍然存在。7同一控制下的控股合并实施最终控制一方合并前后能够控制的资产没有改变。合并方长期股权投资成本为在享有的被合并方所有者权益账面价值份额。1．以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：负债（债务账面价值）资产（资产账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）2．以发行权益性证券作为合并对价。按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：股本（发行股票的面值总额）资本公积—股本溢价（差额，也可能在借方）3．企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并。合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益×全部持股比例；新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值；新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。借：长期股权投资（新增投资部分初始投资成本）贷：银行存款等支付对价资本公积-—资本溢价或股本溢价（差额，也可能在借方）二、形成控股合并的长期股权投资8二、形成控股合并的长期股权投资非同一控制下的控股合并实施最终控制一方控制的资产发生改变。应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。1．以有关资产或负债作为合并对价的，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目；按相关资产的公允价值确认“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收支”、“投资收益”，同时结转相应成本。借：长期股权投资（合并成本）应收股利负债账面价值营业成本（营业外支出）贷：主营业务收入（库存商品等）其他业务收入（材料等）营业外收入（固定无形资产）投资收益（金融资产等）资产账面价值2．企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的。应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益。9二、形成控股合并的长期股权投资【例题·多选题】（2014年真题）下列项目中应计入当期损益的有()A．取得交易性金融资产发生的交易费用B．非同一控制下企业合并发生的评估费C．同一控制下的企业合并发生的咨询费D．取得持有至到期投资发生的交易费用【答案】ABC【解析】本题主要考查长期股权投资初始计量中涉及交易费用的会计处理方法。选项D中，取得持有至到期投资发生的交易费用计入持有至到期投资成本。10三、不形成控股合并的长期股权投资以其他方式取得长期股权投资时，应当按照下表所示的规定确定其初始投资成本：1．以支付现金取得的长期股权投资初始投资成本=实际支付的购买价款=与取得长期股权投资直接相关的费用+税金+其他必要支出。2．以发行权益性证券取得的长期股权投资初始投资成本=发行权益性证券的公允价值。3．投资者投入取得的长期股权投资初始投资成本=投资合同或协议约定的价值，但当合同或协议约定的价值不公允时，初始投资成本=该投资的公允价值。4．以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资应分别根据《企业会计准则-债务重组》和《企业会计准则—非货币性资产交换》来处理。11四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润不能确认为长期股权投资的初始投资成本，而是应确认为应收项目。12本章内容：第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换及处置第四节合营安排1213一、长期股权投资的成本法二、长期股权投资的权益法第二节要点：三、长期股权投资的减值14一、长期股权投资的成本法（一）长期股权投资成本法核算的定义及其适用范围1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（二）长期股权投资成本法的会计处理1．初始投资或追加投资成本的确定增加长期股权投资的账面价值=初始投资或追加投资时的成本借：长期股权投资（新增成本）贷：银行存款等2．发放现金股利或利润的处理应该要确认投资收益=宣告发放的现金股利或利润×拥有股权借：应收股利贷：投资收益3．减值损失的测试在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，如果可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备4．投资方实现损益的处理投资方不做任何会计处理15一、长期股权投资的成本法【例题·多选题】（2013年）减值准备可以通过损益转回的是()。A．存货跌价准备B．可售出售权益投资减值C．长期股权投资减值准备D．长期应收款坏账准备【答案】AD【解析】本题主要考查有关资产减值准备转回的问题，会与前两章的内容有结合。根据第三章内容，存货跌价准备是可以通过损益转回的，所以A选项正确。可供出售权益投资减值准备可以转回，是通过“资本公积—其他资本公积”转回，而不得通过损益转回，所以B选项错误。长期股权投资属于资产减值准则中规范的资产，其减值损失已经计提，不得转回，所以选项C错误。长期应收款也是属于金融资产，根据第二章内容，金融资产减值准备是可以转回的，并且应收账款是通过坏账准备转回的，所以选项D正确。16二、长期股权投资的权益法（一）长期股权投资权益法的定义及适用范围权益法是指以初始投资成本计量长期股权投资后，在持有期间根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即合营企业和联营企业投资，应当采用权益法核算。（二）长期股权投资权益法核算原则长期股权投资后续计量的权益法核算主要包括初始投资成本的调整、投资损益的确认、取得现金股利或利润的处理、超额亏损的确认、被投资单位除损益以外的其他所有者权益的变动的会计处理等五个阶段。17二、长期股权投资的权益法【例题·多选题】（2013年）股份有限公司采用权益法核算的情况下，根据现行会计准则的规定，下列各项中不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有()。A．被投资企业接受现金捐赠时B．被投资企业提取盈余公积C．被投资企业宣告分派现金股利D．被投资企业宣告分派股票股利E．被投资企业以盈余公积转增资本【答案】ABDE【解析】本题考查长期股权投资权益法核算下，会引起账面价值发生变化的几种情况。选项A中，被投资企业接受现金捐赠按企业会计准则规定应计入营业外收入，会导致被投资企业净利润的增加，当投资方在期末按被投资方实现的净利润乘以持股比例确认投资收益时，会导致长期股权投资账面价值发生变动，所以考生在分析时一定要深入。选项B、D、E中，都属于被投资方所有者权益内部的增减变动，投资企业不需要作账务处理，也不影响投资方的长期股权投资的账面价值。选项C，被投资企业宣告发放现金股利时，投资方应确认投资收益，同时增加“长期股权投资—损益调整”金额，因此，其账面价值也会增加。18三、长期股权投资的减值长期股权投资若存在减值迹象，应当根据企业会计准则的规定计提减值准备，按照账面价值与可收回金额的差额借记为“资产减值损失”，同时贷记“长期股权投资减值准备”，减值准备一经计提，在以后期间不得转回。1．对子公司、联营企业及合营企业的投资应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；2．长期股权投资减值准备在提取以后，均不得转回。19本章内容：第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换及处置第四节合营安排1920一、长期股权投资核算方法的转换二、长期股权投资的处置第三节要点：21一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换权益法两种情况处理步骤处理原则追加投资，比例上升（1）考虑初始投资成本的凋整①首次投资时投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额比较，计算差额②再次投资时投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额比较，计算差额③将两次差额综合考虑，如果是正差，即体现为商誉，不调整；如果是负差，对于由于首次投资产生的负差调整留存收益，对于再次投资产生的负差调整营业外收入（2）考虑首次投资时点至追加投资当期期初被投资单位实现净损益及现金股利的影响①对于在此期间实现的净利润，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，另一方面调整留存收益②对于在此期间分配的现金股利，做应享有此期间利润的冲减即可。（3）考虑追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现净损益及现金股利的影响①对于在此期间实现的净利润，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，一方面确认投资收益②对于在此期间分配的现金股利，做应享有此期间利润的冲减即可（4）考虑被投资单位发生其他综合收益等反映在被投资单位账面上的净资产变动的影响对于这部分内容，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资。一方面确认资本公积（5）考虑除上述内容外导致被投资单位可辨认净资产公允价值在两次投资时点之间变动的因素影响对于这部分内容，实质上属于因资产、负债评估增减值产