第十七章存货与生产循环

第十七章生产与存货循环审计存货与仓储循环同其他业务循环的联系非常密切，因而十分独特。原材料经过采购与付款循环进入存货与仓储循环，存货与仓储循环又随销售与收款循环中产成品商品的销售环节而结束。存货与仓储循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。考虑财务报表项目与业务循环的相关程度，该循环所涉及的资产负债表项目主要是存货：应付职工薪酬等；所涉及的利润表项目主要是营业成本等项目。其中，存货又包括：材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备等。第一节生产与存货循环的特点本节包括三部分内容：一是不同行业类型的存货性质；二是本循环涉及的主要凭证和会计记录；三是本循环涉及的主要业务活动。一、不同行业类型的存货性质不同行业类型的存货性质有很大的分别，参见表17-1描述。表17-1不同行业类型的存货性质行业类型存货性质汽车制造商和组装商汽车制造商购买汽车配件和车身部分作为原材料用于新汽车组装，将组装完的汽车销售给零售分销商。业务流程包括：第一，对于生产流程或装配生产线的管理、包括严格、安全和高质量的标准，还包括将已完工产品转换成可供出售的产成品；第二，库存商品的管理，包括存储、营销和分销至零售商一般制造商产品的生产可能有各种的生产流程。大部分企业将采购原材料用于制造产成品。生产流程包括对生产制造的管理，包括对质量标准的维护、对产成品的管理以及分销至零售商餐馆和快餐连锁店餐馆和快餐连锁店购买新鲜的农产品做成食品提供给消费者。业务流程通常涉及存货的管理，比如，对多数具有较短保存期的存货需要特别的储藏设备，以及食物健康标准的管理而品牌食物和饮料商品的销售通常无需加工过程，比如罐头、瓶装饮料和酒等批发和零售业超市、高级百货商店以及多数商人包括电脑分销商，通常从厂商、批发商或其他零售商处采购商品，然后出售。其业务流程包括产品的选择与购买、存货管理、客户服务、营销和质量标准的维护建筑承包商该行业需要购买建筑材料，例如，根据建筑合同或者标书，在建筑过程中需要使用的砖头、沙土和水泥等。建筑承包商需雇用油丰富经验的建筑师和工人，发生的直接人工成本和间接费用将计入在建工程成本。分包商根据与主承包商谈妥的价格提供具体的建筑材料和劳务，发生的费用由主承包商承担并计入工程成本广告、金融服务和教育业广告代理商、专业服务机构、学校、公用事业单位、银行和保险公司等金融机构等可能只有消耗品存货，例如仅有文具、教学器材以及行政用的计算机设备等用于特殊经营目的的存货医药服务行业医生、药师、医疗服务业和医院应当有满足病人需求的必需品，如药品和其他医疗用品；医疗设施，包括病床、膳食设备以及供应给病人的食品总的来说，存货代表了不同企业的类型和交易或生产流程。也就是说，存货的计价和相关销售成本都会对利润别哦和财务状况产生重大的影响。注册会计师应当确认在财务报表上列示的存货金额，存货在财务报表日是否实际存在和归公司所有（满足完整性、存在性、权利和义务认定），金额是否符合计价认定。期末库存价值的高估虚增税前净利润，若低估则相反。期末存货单位成本核算不准确，很有可能导致销售价格低于实际成本，长此以往，企业将很难持续经营。二、涉及的主要凭证和会计记录以制造业为例。存货与仓储循环由将原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环包括制定生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项，涉及领料、生产加工、销售产成品等主要环节。存货与仓储循环所涉及的凭证和记录主要包括：(一)生产指令生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。(二)领发料凭证领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。(三)产量和工时记录产量和工时记录是登记工人或生产班组出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产最通知单、产量明细表、废品通知单等。(四)工薪汇总表及工薪费用分配表工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据。工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。(五)材料费用分配表材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。(六)制造费用分配汇总表制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。(七)成本计算单成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。(八)存货明细账存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。二、涉及的主要业务活动。同样以制造业为例，存货与仓储循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品等。上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库部门、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。(一)计划和安排生产生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。(二)发出原材料仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。(三)生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。(四)核算产品成本为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成本会计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并形成对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。(五)储存产成品产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。(六)发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。第二节生产与存货循环的控制测试和交易的实质性程序一、生产与存货交易的内部控制总体上看，生产与存货循环的内部控制主要包括存货的内部控制和成本会计制度的内部控制两项内容。关于存货的内部控制，需要作以下两个方面的说明：一方面如前所述由于生产与存货循环与其他业务循环的内在联系，生产与存货循环中某些审计测试，特别是对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有效。例如。原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审计的一部分进行测试的。这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍，不再赘述。另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关键因素的控制，这将在本章第三节中分别予以阐述。基于上述原因，本节对生产与存货循环的内部控制的讨论，以及对已控制目标和认定为起点的相关控制测试的讨论，主要关注成本会计制度，较少涉及存货方面的相关内容。表l7-2列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键的内部控制和审计测试的关系。表l7-2成本会计制度的目标、内部控制和测试一览表内部控侧目标。关键的内部控侧常用的控制测试常用的交易实质性程序生产业务是根据管理层一般或特定的授权进对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：(1)生检查在凭证中是否包括这三个关键点恰当审批检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权行的(发生)产指令的授权批准；(2)领科单的授权批准；(3)工薪的授权批准记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生)成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配采、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭征的顾序编号是否完整对成本实施分析程序；将成本阴细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对所有耗费和物化劳动均已反映在成本中(完整生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费性)用分配表均事先编号并已经登记入账制造费用分配表的顺序编号是否完整用分配裘、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完整性、准确性、计价和分摊)采用适当的成本核算方法。并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部棱查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对成本实施分忻程序；抽查成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序(完椎性)账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊)定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序对存货实施监盘程序二、评估重大错报风险注册会计师应当清楚被审计单位管理层管理生产与存货交易的关键因素和关键业绩指标，因为这些将为识别潜在的重大错报风险提供线索。当生产流程得到良好控制时，注册会计师可以将重大错报风险评价为中或低，并且，可以了解不同级别的管理层收到的例外报告的类型，实施的不同的监督活动，以及是否有证据表明所选取的控制的设计和运行时恰当的，是否能够保证管理层采取及时有效的存世来识别错误并处理舞弊。本书第十六章有关采购与付款交易的固有风险和检查风险的讨论内容，对生产与存货交易基本上是适用的，不再赘述。当然，生产与存货交易也有其自身的特点，以制造类企业为例，影响生产与存货交易和余额的重大错报风险还可能包括：1、交易的数量和复杂性。制造类