第十八章会计政策会计估计变更和差错更正(修改)

第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正严可为第一节会计政策及其变更一、会计政策的概念会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。二、会计政策变更及其条件（一）会计政策变更的概念（二）会计政策变更的条件满足下列条件之一的,企业可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（三）不属于会计政策变更的情形以下各项不属于会计政策变更：1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题•多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中,正确的有（）。（2011年考题）A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策,不属于会计政策变更【答案】ACD【解析】会计政策变更,并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息、积累了更多的经验,使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,选项B错误。【例题•判断题】初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更,应采用追溯调整法进行处理。（）（2009年考题）【答案】×【解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策,属于新的事项,不属于会计政策变更。【例题·多选题】下列各项中,不属于会计政策变更的情形有（）。A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B.第一次签订建造合同,采用完工百分比法确认收入C.存货发出的核算由先进先出法变更为移动加权平均法D.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式【答案】AB【解析】以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策,因此,选项A和B不属于会计政策变更。三、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：（1）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）；④确定前期中每一期的税后差异；⑤计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，例如，2014。1。1发生会计政策变更，2014的账全年做完了。列报是2014，前期是2013，最早期初留存收益是2013初留存收益，即2012年年末留存收益。所有者权益变动表（简表）2007年度项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年年末余额加：会计政策变更××××××前期差错更正二、本年年初余额……【例题•判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（）（2012年）【答案】√【解析】会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。【教材例18-1】表18-1单位：元年度计息金额实际利率利息费用①折旧②税前差异－（①＋②）税后差异2004年385500010%385500385500-771000-7710002005年424050010%424050385500-809550-8095502006年466455010%466455385500－851955－8519552007年513100510%513100.5385500－898600.5－898600.5小计－－1789105.51542000－3331105.5－3331105.52008年5644105.510%564410.55385500－949910.55－949910.55合计－－2353516.051927500－4281016.05－4281016.05答案：（1）计算确认弃置费用弃置费用现值＝1000×（P/S,10%,10）＝385.5（万元）每年计提折旧＝385.5/10＝38.55（万元）年份按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异（累积影响数）2004年0利息费用：385.5×10%＝38.55折旧费用：38.55（-38.55）+（-38.55）＝-77.10-77.12005年0利息费用：（385.5＋38.55）×10%＝42.41折旧费用：38.55-80.960-80.962006年0利息费用：（385.5＋38.55＋42.41）×10%＝46.65折旧费用：38.55-85.200-85.202007年0利息费用：（385.5＋38.55＋42.41＋46.65）×10%＝51.31折旧费用：38.55-89.860-89.862008年利息费用：（385.5＋38.55＋42.41＋46.65＋51.31）×10%＝56.44折旧费用：38.55-94.990-94.99合计利息费用：235.36折旧费用：38.55×5＝192.75-428.110-428.11（2）会计处理①2009年调整2003年末应该确认的弃置费用借：固定资产——弃置义务385.5贷：预计负债385.5②A。2009年调整2008年初会计政策变更累积影响数借：财务费用1789105.5贷：预计负债1789105.5借：主营业务成本1542000贷：累计折旧15420001789105.5+1542000=－3331105.5借：利润分配——未分配利润3331105.5贷：累计折旧1542000预计负债1789105.5B．2009年调整2008年当年会计政策变更税后差异借：利润分配——未分配利润949910.55贷：累计折旧385500预计负债564410.55949910.55+3331105.5=－4281016.05A与B合并分录为借：利润分配——未分配利润428.11贷：累计折旧192.75预计负债235.36③调整盈余公积借：盈余公积42.81（428.11×10%）贷：利润分配——未分配利润42.81（3）调整报表资产负债表（简表）会企01表编制单位：甲股份有限公司2009年12月31日单位：万元资产年初余额负债和股东权益年初余额调整前调整后调整前调整后固定资产预计负债0385.5＋235.36＝620.86开采平台12000/2＝60006000＋385.5－192.75＝6192.75………………盈余公积170170－42.81＝127.19未分配利润400400－428.11＋42.81＝14.7利润表（简表）会企02表编制单位：甲股份有限公司2009年度单位：万元项目上期金额调整前调整后一、营业收入18001800减：13001300＋38.55（2008年折旧费用）＝1338.55营业成本……财务费用260260＋（2008年利息费用）56.44＝316.44（4）附注说明【例题】甲公司2010年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。按照原会计准则确认为“短期投资”并采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。甲公司从2013年起开始执行新会计准则，对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2012年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：A、B股票有关成本及公允价值单位：万元购入成本2010年年末公允价值2011年年末公允价值2012年年末公允价值A股票450446500510B股票110106120130要求：根据上述资料，编制会计处理。『正确答案』①计算单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异所得税影响税后差异2010年A股票（446－450）＋B股票（106－110）＝－8－80002011年A股票（500－446）＋B股票（120－106）＝6886015452012A股票（510－500）＋B股票（130020515年－120）＝20合计800802060②编制有关项目的调整分录。对2012初和2012当年的调整分录合并为：借：交易性金融资产——公允价值变动80贷：利润分配——未分配利润60递延所得税负债20借：利润分配——未分配利润（60×15%）9贷：盈余公积9③财务报表调整和重述（二）未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【例题•单选题】甲公司发出存货采用先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低计价。2014年1月1日将发出存货由先进先出法改为移动加权平均法。2014年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2014年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策变更，则2014年第一季度末该存货的账面余额为（）元。A.540000B.467500C.510000D.519000【答案】D【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克），2014年第一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。第二节会计估计及其变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。【提示】如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。（三）会计政策变更与会计估计变更的划分项目判断基础具体事项会计政策变更（1）会计确认的指定或选择的变更；（2）计量基础的指定或选择的变更；（3）列报项目的指定或选择的变更（1）发出存货计价方法的变更；（2）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值