第十四章国际税收协定

第十四章国际税收协定2009年新增章节，2010年略有调整09年单选1题多选1题,合计2.5分.09年单选1题多选1题,合计2分.本章主要考点重点内容：国际重复征税的概念和类型；消除和减轻国际重复征税的方法；国际避税的主要方法；国际税收协定的内容和两个范本特点。难点内容：抵免法的计算；国际反避税的措施。第一节国际税收协定概述一、国际税收1、定义：是指两个或两个以上的主权国家或地区,各自基于其课税主权,在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中,所发生的国家和地区之间的税收分配关系.2、国际税收和国家税收的联系和区别：（1）联系：国际税收不能脱离国家税收而单独存在。它依附于国家税收的征收者和缴纳者。（2）区别：两者反映的经济关系不同。国家税收反映的是一国范围内的税收征纳关系。国际税收反映的是国家之间的税收分配关系。其处理依据是国家的各种协议和各种规范。3、国际税收与涉外税收的区别：涉外税收本质上是国家税收的延伸，是一国政府对外国人征收的各种税收的统称。二、税收管辖权与国际税收协定的产生1、税收管辖权的定义：属于国家主权在税收领域的体现。是一个主权国家在征税方面的主权范围。2、属人原则和属地原则属地原则：以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则。属人原则：以纳税人的国籍和住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则。3、三类税收管辖权的含义：（1）地域管辖权（收入来源地管辖权）：按照属地原则确立。是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。（2）居民管辖权：按照属人原则确立。是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。（3）公民管辖权：按照属人原则确立。是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权。对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。4、结果：属地原则和属人原则之间的矛盾必然导致税收管辖权之间的矛盾，三种税收管辖权之间必然会发生不同程度的重叠和交叉。——引申出一系列的国际税收活动：国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系1、国际税收协定的定义：是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约。2、国际税收协定的划分(1)就处理的税种不同为标准，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予税的国际税收协定；(2)就所涉及的缔约国数量为标准，可分为双边国际税收协定和多边税收协定；(3)就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。第二节国际重复征税及其产生一、国际重复征税的概念1、定义：是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。2、广义和狭义之分狭义：强调纳税主体与课税客体都具有同一性。广义：在狭义的范围上还包括由于纳税主体与课税客体的非同一性所发生的国际重复征税以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同引起的国际重复征税。3、三种类型：(1)法律性国际重复征税（国际重复征税一般属法律性国际重复征税。）它是指不同国家（征税主体）对同一纳税人的同一税源进行的重复征税，它是由于不同国家在法律上对同一纳税人采取不同征税原则，由税收管辖权的重叠而引起的重复征税。(2)经济性国际重复征税它是指不同国家（征税主体）对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。经济性国际重复征税一般是由于股份公司经济组织形式所引起的。股份公司的公司利润和股息红利所得属于同源所得，在对二者同时征税的情况下，必然会带来重复征税的问题。3.税制性国际重复征税在国际重复征税中，复合税制度导致了不同国家对同一税源课征多次相同或类似的税种，从而造成了税制性重复征税。二、国际重复征税的产生（一）产生的条件和原因前提条件：纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化根本原因：各国行使的税收管辖权的重叠（二）产生的形式1、居民（公民）管辖权同地域管辖权的重叠2、居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权的重叠。包括三种：居民管辖权与居民管辖权的冲突；公民管辖权与公民管辖权的冲突（少见）；公民管辖权与居民管辖权的的冲突。3、地域管辖权与地域管辖权的重叠09多选：下列各项中，属于国际重复征税产生原因的有（）A.地域管辖权与地域管辖权的重叠B.居民（公民）管辖权与收入管辖权的重叠C.居民（公民）管辖权与地域管辖权的重叠D.居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权的重叠【答案】ACD【解析】本题考核国际重复征税产生的原因的种类。国际重复征税根据产生的原因可以分为：1．居民（公民）管辖权同地域管辖权的重叠；居民（公民）管辖权同居民（公民）管辖权的重叠；地域管辖权同地域管辖权的重叠。三、国际重复征税的经济影响（了解）1、加重跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性。2、违背了税收公平原则。3、阻碍国际经济合作与发展4、影响有关国家之间的财权利益关系。第三节国际重复征税消除的主要方法(掌握)免税法、抵免法（配合税收饶让）、扣除法、抵税法。一、免税法：以承认来源地管辖权的独占地位为前提，居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。可以有效地消除国际重复征税。具体方法：1、全额免税法2、累进免税法：居住国政府在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。居住国应征所得税额＝居民的总所得×适用税率×国内所得/总所得采用免税法的一般都是发达国家。09年单选：甲国某公司2008年度国内应纳税所得额100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额50万元。甲国所得税实行超额累进税率，年所得60万元以下的部分，税率为25%；超过60万元至120万元的部分，税率为35%；超过120万元的部分，税率为45%；。乙国所得税实行30%的比例税率。假定甲国采用累进免税法，则该公司在甲国应缴纳的所得税为（）。A.29万元B.33万元C.34.5万元D.49.5万元【答案】B【解析】（60×25%+60×35%+30×45%）×100/150=33（万元）二、抵免法是指行使居民管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在境外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。以承认收入来源地管辖权的优先地位为前提，但不是独占的。兼顾双方利益，使用普遍。可以有效地消除国际重复征税。具体方法：（一）直接抵免是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。一般适用于自然人的个人所得税抵免、总公司和分公司之间的公司所得税抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。计算公式：居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得*居住国税率-允许抵免的已缴收入来源国税额根据“允许抵免的已缴来源国税额”，可分为全额抵免和限额抵免两种。1、全额抵免居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得*居住国税率-已缴来源国全部所得税额2、限额抵免：又称普通抵免。即允许抵免的最高限额是国外所得额按照本国税率计算的应纳税额。我国所得税采用的即是。居住国应征所得税额＝居民国内、外全部所得×居住国税率－允许抵免的已缴来源国税额“允许抵免的已缴来源国税额”（简称“允许抵免额”）由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额（简称“实缴税额”）两个指标的比较来确定。“抵免限额”的计算公式为：抵免限额＝收入来源国的所得×居住国税率如果收入来源国的税率＝居住国的税率，抵免限额＝实缴税额，那么本国居民在来源国的已纳税额可以得到全部抵免；如果收入来源国的税率＜居住国的税率，抵免限额＞实缴税额，该居民在抵免完来源国已纳税额后，还要向居住国补齐税款差额；如果收入来源国的税率＞居住国税率，抵免限额＜实缴税额，该居民的允许抵免税额不能超过其境外所得按居住国税率计算的应纳税额，即不能超过抵免限额。【例题•计算题】A国一居民总公司在B国设有一个分公司，总公司在本国取得所得100万元，设在B国的分公司所得60万元。分公司按40%的税率向B国缴纳所得税24万元。A国所得税税率为30%。要求计算A国应征所得税额。答案：（1）B国分公司已纳所得税的抵免限额＝60×30%＝18（万元）（2）由于抵免限额（18万元）＜实缴税额（24万元），允许抵免的税额＝18（万元），因此，A国应征所得税额＝（100+60）×30%-18＝30（万元）。抵免限额根据限额的范围和计算方法不同，可以分为分国限额法与综合限额法、分项限额法和不分项限额法。我国企业所得税是分国不分项限额抵免。（二）间接抵免1、定义：是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。2、适用于跨国母子公司之间的税收抵免。3、包括一层间接抵免和多层间接抵免（1）一层间接抵免：适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润（即还原出来的那部分国外子公司所得），就是母公司来自国外子公司的所得，因而也就可以并入母公司总所得进行征税。其计算步骤如下：①母公司从子公司分回的股息应承担的子公司所得税＝子公司所得税×母公司股息/子公司税后所得②母公司来自子公司的税前所得＝母公司分得的股息（税后）+母公司股息应承担的子公司所得税③抵免限额＝母公司来自子公司的税前所得×母公司所得税税率④比较：当①母公司已承担税额＜③抵免限额时，允许抵免税额＝实缴税额，差额应补税；当①母公司已承担税额≥③抵免限额时，允许抵免税额＝抵免限额思路：先将从子公司分回的股息，由税后还原为税前所得。然后计算该税前所得已经在子公司承担的所得税和抵免限额。最后取小者为实际允许抵免的税额。【例题•计算题】A国母公司在B国设立一子公司，A国公司所得税税率为30%，B国公司所得税率为25%。某纳税年度B国子公司所得为2000万元，已缴纳B国所得税500万元，并从其税后利润分给A国母公司股息300万元，要求计算A国母公司应纳所得税额。答案：①母公司应承担的子公司所得税＝500×[300÷（2000-500）]＝100（万元）②母公司来自子公司的所得＝300+100＝400（万元）③抵免限额＝400×30%＝120（万元）④由于母公司已承担国外税额（100万元）＜抵免限额（120万元），故可抵免税额100万元，差额应补税。⑤母公司应向A国补缴所得税＝120-100＝20（万元）（2）多层间接抵免法。原理同一层间接抵免2010年单选：下列关于国际重复征税消除方法的表述中，正确的是（）。A.免税法可以分为全额免税法和累进免税法两种B.免税法以承认居民管辖权独占地位为前提，被世界各国普遍采用C.抵免法以承认居民管辖权优先为前提条件，但并不承认其独占地位D.抵免法中的直接抵免是指对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务【参考答案】A【答案解析】免税法以承认收入来源地管辖权独占地位为前提，采用免税法的国家大多是发达国家；抵免法以承认收入来源地管辖权优先为前提条件，但并不承认其独占地位；抵免法中的直接抵免是指对跨国纳税人在非居住国直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。第四节国际避税和反避税国际避税的利弊？对纳税人？对国家？一、国际避税和国际避税地的产生（一）国际避税避税：是指纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避、减轻或延迟其纳税义务的行为。国际避税，是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球纳税义务的行为。国际避税与国际逃税的区别:共同点：都是纳税人减轻其全球总纳税义务的税收行为。都减少了有关国家预期的财政收入，损害有关国家的税收权益。不同点：性质不同。国际避税采用不违法手段。而国际逃税则采用非法手段，属于违法行为。因为性质不同，处理方法也就不同。国际避税处理方法：要求纳税人对其行为的合理性进行解释和举证，对其不合理的收入和费用分配进行强制性调整，并要求补