第二十四章企业合并(4)

三、通过多次交易分步实现的企业合并如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的,购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：（一）个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。（二）合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【教材例24-4】20×6年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。1.A公司在个别报表中的处理20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35000万元。A公司于购买日的账务处理如下：借：长期股权投资300000000贷：银行存款3000000002.A公司在合并财务报表中的处理（1）计算合并成本：合并成本=5500+30000=35500（万元）（2）计算应计入损益的金额：应计入损益的金额=5500-5000=500（万元）借：长期股权投资5000000贷：投资收益5000000（3）计算商誉：在合并财务报表中关应体现的商誉=35500-55000×60%=2500（万元）在合并工作底稿上应作的抵销分录为：借：B公司所有者权益550000000商誉25000000贷：长期股权投资355000000少数股东权益220000000【例题4·计算分析题】长江公司于2010年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：项目2010年1月1日2011年1月1日账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项2000200026002600存货3000300032003200固定资产6000620064006700长期股权投资2000200015001500应付账款1200120014001400短期借款10001000300300股本500050005000资本公积200022002200盈余公积380380480未分配利润342034204320所有者权益合计108001100012000123002010年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司于2010年度实现净利润1000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2011年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12300万元。2011年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。假定原30%股权在该日的公允价值为3915万元。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1）编制2010年1月1日至2011年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。（2）计算2011年1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。（4）在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。【答案】（1）①2010年1月1日借：长期股权投资——成本3100贷：银行存款3100借：长期股权投资——成本（11000×30%-3100）200贷：营业外收入200②2010年12月31日借：长期股权投资——损益调整{[1000-（300-100）÷10]×30%}294贷：投资收益294借：长期股权投资——其他权益变动60贷：资本公积——其他资本公积60③2011年1月1日借：长期股权投资5220贷：银行存款5220（2）长期股权投资账面价值=3100+200+294+60+5220=8874（万元）。（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3915+5220）-70%×12300=525（万元）（4）借：固定资产300贷：资本公积300（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-（3100+200+294+60）=261（万元）借：长期股权投资261贷：投资收益261将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益借：资本公积——其他资本公积60贷：投资收益60（6）借：股本5000资本公积2500盈余公积480未分配利润4320商誉525贷：长期股权投资（3915+5220）9135少数股东权益3690