第二十四章企业合并

第二十四章企业合并近年考情分析：本章近年主要以主观题形式出现：2009年14分；2008年4分；2007年17分。通常与长期股权投资及合并报表结合命题，是重要的一章。重点难点归纳：企业合并及其分类；同一控制下企业合并的处理；非同一控制下企业合并的处理。主要内容讲解：考点一：企业合并及其分类一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。注意：（1）对业务的控制；（2）报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。二、按合并方式分类企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。1控股合并合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。2吸收合并A吸收合并B，合并后B不存在，法律主体消失，合并之后成为一个新的A公司。合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。3新设合并A公司和B公司共同投资设立一个新公司C，合并后A公司和B公司的法律主体消失。参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。注意：控股合并和吸收合并与合并的会计处理有关联，是本章要讲解的内容，也是学习的重点；其中，与长期股权投资及合并报表相联系的，是控股合并。新设合并与企业合并的处理没有特别的关联。三、按是否受同一方控制（会计处理）分类按照合并双方是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。注意：（1）集团内部或共同控制下的合并；（2）时间：前后1年以上；（3）关注实质。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。注意：1组合的四种情况2总体理解：（1）同一控制下的企业合并：权益结合法（2）非同一控制下的企业合并：购买法考点二：同一控制下企业合并的处理一、总体要求同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。注意：不含“资本公积—其他资本公积”。4对于同一控制下的控股合并，合并方在制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。【例题1】板书讲解1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等记入负债的初始计量金额。2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行的权益性证券相关的佣金、手续费等应该从权益性证券的发行收入中扣减，无溢价货溢价金额不足冲减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的制问题。1长期股权投资的确认和计量（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本；（2）按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。2合并财务报表的制制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以“资本公积—资本（股本）溢价”为限，进行调整。借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（2）合并利润表。合并方在制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年3月31日，合并方当日制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。（3）合并现金流量表。与合并利润表的制原则相同。【例题2】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：表24—1单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000『正确答案』A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积35000000进行上述处理后，A公司在合并日制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000万元（2500万+3500万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中，应制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000补充：在制合并日合并资产负债表时制的抵销分录：借：股本1500资本公积500盈余公积1000未分配利润2000贷：长期股权投资5000（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。1合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。●吸收合并不存在合并财务报表问题。【例题3】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为1085元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。表24－2资产负债表（简表）20×7年6月30日单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金431250450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产：固定资产原价1000040005500减：累计折旧300010000固定资产净值70003000无形资产45005001500商誉000资产总计3001250835513700负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887501005所有者权益合计2338750550510850负债和所有者权益总计30012508355『正确答案』本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金4500000库存商品（存货）2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款（其他负债）3000000股本10000000资本公积45050000（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化