第二章第三章成本性态与变动成本法本量利

第二章成本性态与变动成本法第一节成本及其分类第二节成本性态分析第三节混合成本的分解第四节变动成本计算法学习目的与要求本章阐述管理会计的成本性态分析方法，以及完全成本法与变动成本法的区别。学习本章，要求深刻理解成本按性态的分类，重点掌握总成本的函数模型及利用其进行成本预测；了解常用的混合成本分解方法，并重点掌握其中的高低点法；理解完全成本法与变动成本法的含义以及两种成本计算法的区别；熟练掌握完全成本法和变动成本法的损益表的编制；理解完全成本法和变动成本法对营业利润计算的影响，以及变动成本法的优缺点。第一节成本及其分类成本问题是企业生产中的一个重要问题，成本管理又是企业管理的重要组成部分。因此，对成本概念的理解和掌握，是学习管理会计的基础。一、成本的意义成本是企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的，为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。就一个企业而言，企业在生产过程中劳动生产率的高低、设备利用程度的高低、材料消耗的节约或浪费、产品质量的优劣和经营管理工作水平的高低，都会直接或间接地从产品成本指标得到反映。因此，在企业预测、决策、预算管理和日常控制的各个环节，都必须深入细致地对成本问题进行分析和研究。显而易见，成本控制已成为现代化企业管理的重要内容之一，也是管理会计的重点和核心。而管理会计主要是为企业内部各管理部分的预测、决策、控制和业绩评价等职能服务的，由于各种管理职能的目的不同，因而履行这些职能所需的成本信息也不同，这样就需根据各种管理职能的要求来核算和提供各种用途的成本信息，因此成本应按不同的标准进行分类，以适应管理上的不同需要。二、成本按经济职能分类传统的成本分类方法是财务会计中按经济职能（或经济用途）对成本进行分类，成本按照经济职能可以划分为制造成本和非制造成本两大类。(一)制造成本制造成本，亦称生产成本，是指企业为生产产品所支出的各种生产费用之和。它由三种基本要素所组成，即直接材料、直接人工和制造费用。１.直接材料料、辅助材料等。２.直接人工３.制造费用指企业内部各生产单位为组织生产和管理生产所发生的各项费用。如车间固定资产折旧费、维修费、保险费、机物料消耗、车间管理人员工资、水电费、办公费等。(二)非制造成本非制造成本，亦称非生产成本，是指产品在销售与行政管理方面发生的各项费用。一般可以细分为销售成本、管理成本两大类。1.销售成本指为销售产品而发生的各项成本费用。包括:广告费、展销费、保险费，以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等经常费用。2.管理成本指企业组织和管理生产经营活动而发生的成本。包括:工资和福利费、折旧费、办公费、邮电费和保险费等。在我国财务会计中,非制造成本通常包括销售费用、管理费用和财务费用，将其作为期间费用，不计入产品成本，直接体现为当期损益。三、成本按性态分类企业经常很有必要预测某项成本针对业务量的变化会如何表现。而成本习性就是针对成本如何对业务水平的变化作出反应。随业务水平上升和下降，某特定成本也会上升和下降——或保持不变。出于计划目的，管理人员必须能预测上述哪项会发生，而且如果预期成本变化，则管理人员必须能估计其变化的幅度。所以，按成本性态对成本进行分类可以说是管理会计的一个基本前提。这种分类贯穿于管理会计始终，是变动成本法、本量利分析、预算编制等方法的基础。为便于企业进行如此区分，可将其划分为固定成本、变动成本和混合成本三类。简单地说，固定成本是无论业务水平如何变化，总额保持不变的成本；变动成本是总额与业务水平变化成正比例变动的成本；混合成本是指随业务水平的变化而变化，但又不成正比例的那部分成本。混合成本的特点是区别于固定成本和变动成本，成本随业务水平的变化即变化又不成正比例。四、成本按用于经营决策依据分类经营决策要运用一系列独特的成本概念，作为分析、评价有关方案经济效益的依据。（一）差别成本决策涉及在不同备选方案间进行选择。在企业决策中，每个备选方案都有成本和收益要与其他备选方案的成本和收益比较。那么，两个备选方案成本之间的差别就是差别成本；当然，两个备选方案的收入之间的差别就是差别收入。例如：某公司生产所需的甲零件若自制，单位生产成本为20元，如向市场采购，每个零件的采购成本为22元，如果需要2000个零件，则自制方案与外购方案的差别成本为4000元【2000×（22－20）】。可见通过比较，则可确定自制方案较外购方案优越。因此，计算不同方案的差别成本，有助于我们进行经营决策分析，确定最优方案。（二）边际成本边际成本是指企业每增加或减少一单位产量所引起的成本变动额。在经济学和金融学中，边际成本指的是每一单位新增生产的产品（或者购买的产品）带来到总成本的增量。如，生产某种产品100个单位时，总成本为5000元，单位产品成本为50元。若生产101个时，其总成本5040元，则所增加一个产品的成本为40元，即边际成本为40元。在管理会计中，边际成本是按一个单位（如一件产品）计量的，它能帮助企业在经营决策中，判断增减产量在经济上是否合算。当企业的生产能力有多余时，只要所增产量的销售单价略高于单位边际成本，就会给企业带来利润或减少亏损。、（三）机会成本机会成本是指企业在作出最优决策时，被放弃的次优方案的潜在收益。由于每项资产往往有多种用途，即多种使用机会，选定其中的一种酒必须放弃其余几种。为了选择资产利用的最优方案，在分析所选方案（机会）的收益时，就要将其余放弃的方案中的最高的收益额视作选定该方案所付出的代价，这个被放弃的次优方案的最高收益额即为机会成本。例如，A公司打算投资一大笔钱购买一块地作为将来的店址。若不购买土地，公司可以投资于优质证券。如果购买了土地，机会成本就是如果购买证券可能实现的投资收益。机会成本通常不进入组织的会计记录，但是在每项决策中都必须清楚明确地予以考虑。以确保决策的最优化，实际上每种方案都有一定的机会成本。需要指出的是，如果某项资产只有一种用途，则该项资产就不会发生机会成本。（四）沉没成本沉没成本是已经发生且现在或将来的任何决策都无法改变的成本。既然决策不能改变沉没成本，那它们就不是差别成本。因此，决策时可以而且应该忽略沉没成本。例如：某公司几年前支付50,000购买了一台专用机器。该机器曾用于制造现在已过时、不再出售的某产品。即使事后发现购买该机器是不明智的，50,000成本已经发生且不能撤消。这个成本就是沉没成本。五、成本的其他分类（一）成本按其可控性，可以划分为可控成本和不可控成本两类。可控成本是指责任中心（某一单位或部门）对成本的发生能予以控制的成本，是必须对其予以负责的成本，如以供应部分作为一个责任中心，则对材料的采购价格是可以控制的，所以材料采购成本是供应部门的可控成本，而以厂部作为一个责任中心，厂部的办公费就是厂部的可控成本；不可控成本是指责任中心对成本的发生不能予以控制的成本，因而也是不予负责的成本，如以上述及的厂部办公费，供应部门是无法控制的，因此对供应部门来说是不可控成本。可控成本与不可控成本的划分是相对的，而不是绝对的。某项成本对某个责任中心来说是可控的，对另一个责任中心来说就有可能是不可控的；对上一级管理部门是可控的，对下一级管理部门则是不可控的。（二）成本按决策相关性，可以划分为有关成本和无关成本两类。有关成本是与决策有关的成本，也就是在进行决策分析时必须认真考虑并加以计量的各种形式的未来成本，如在决定是否接受一批订货时，生产该批订货所需发生的成本，即为有关成本，有关成本包括：变动成本、边际成本、机会成本、重置成本等；无关成本是指过去已经发生，但对决策没有影响，在决策分析时无需加以考虑的成本，如固定成本、历史成本、沉没成本等。（三）成本按时效性，可以划分为历史成本和重置成本。历史成本亦称原始成本，是根据过去已发生的实际支出而计算的成本；重置成本亦称现时成本，是按目前的市价购买同一项原有资产所需支付的成本。如某企业三年前以400万购买一套厂房，目前这套房屋的市场价格为500万。则本例中这套厂房的历史成本为400万，重置成本为500万。第二节成本性态分析成本性态是指成本总额的变动与业务量之间的依存关系，成本性态分析就是在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，将全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立成本函数模型的过程。一、固定成本固定成本是指在一定条件下，当业务量变动时其总额保持不变的成本。这类成本的特点是，在企业正常经营的条件下，这些成本是必定发生的，而且在一定的业务量范围内保持稳定，是与业务量的增减变化无关的成本。如按直线法计提的厂房和机器设备的折旧、财产税、房屋租金、管理人员的工资等。必须予以注意的是，固定成本是指发生的总额是固定的，就单位成本而言，则与业务量的增减成反比例变动，因为在成本总额固定的情况下，业务量减少时，单位产品分摊的固定成本就高；业务量增加时，单位产品分摊的固定成本就低。例如，某公司生产中所用的A设备是向租赁公司租用的，每月租金16000元，该设备每月最大生产能量为3000件，即当该公司每月的产量在3000件以内时，租金的总成本不随产量的变动而变动，因而A设备租金是一项固定成本。现假设该设备分别500件、1000件、2000件，每单位产品分摊的租金如表2-1所示。表2-1产量对固定成本的影响产量（件）固定成本总额（租金）（元）单位固定成本（元）5001600032100016000162000160008业务量与固定成本总额和单位固定成本的关系如图2-1、图2-2所示。为了加强对固定成本的管理，有利于固定成本的控制，固定成本按其支出是否受企业管理层短期决策行为的影响，又可分为酌量性固定成本与约束性固定成本两类。（一）酌量性固定成本酌量性固定成本是指受管理层短期决策行为影响，能改变其数额的固定成本。如广告费、01000200030001000020000固定成本总额xy图2-1固定成本总额与业务量的关系公关费、职工培训费法律咨询费等。这类固定成本不是近期组织和管理生产必不可少的费用，而是取决于管理当局的短期决策，可以由人们主观因素进行调节的费用。这也就意味着这些成本在特定年份或企业财务紧张时，可以全部紧缩。酌量性固定成本一般都是企业管理当局在会计年度开始前视企业的具体情况和财务能力，对各项成本费用的数额进行调整。（二）约束性固定成本约束性固定成本是指不受企业管理层短期决策行为影响，在短期内不能改变其数额的固定成本。如固定资产的折旧费、管理人员工资、房屋及设备租金等。这类固定成本是近期组织和管理生产必不可少的费用，是企业维持正常生产能力所必须负担的最低固定成本，很少受企业短期经营决策的影响，企业的生产能力一旦形成，在短期内难以改变，它是企业过去决策行动的结果。只要企业还存在，即使经营中断，该类固定成本仍发生。二、变动成本变动成本是指在一定条件下，总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。这类成本的特征是：成本变动随业务量的增减变动呈正比例关系。如产品包装费、计件工资形势下的生产工人工资等。这里需要强调的是，成本变动的对象是成本总额，而非单位成本；就单位变动成本而言，则是固定不变的，因为只有单位成本保持固定，总额才能与业务量之间保持正比例变动。例如，某公司生产的B产品，其单位产品的变动成本为8元，产量在一定范围内变动对成本总额的影响，如表2–2所示。表2–1产量对变动成本的影响产量（件）变动成本总额（元）单位变动成本（元）1008008200160083002400840032008变动成本与业务量的依存关系如图2-3、2-4所示。变动成本根据其发生的原因又可进一步分为技术性变动成本和酌量性变动成本。（一）技术性变动成本技术性变动成本也称约束性变动成本,是指在其单位成本受客观因素决定，消耗量由技术因素决定那部分变动成本。是企业管理当局的决策无法改变其支出数额的,并与业务量有明确的技术或实务关系的变动成本。如生产成本中主要受到设计方案影响的、单耗相对稳定的外购零部件成本，在工资水平不变的前提下，流水作业生产岗位上的工人其工资和福利费等都属于这类成