4第四章金融资产(1)

第四章金融资产1第四章金融资产一、金融资产的内容★二、金融资产的分类★★上述金融资产除划分为“长期股权投资”的项目外，可以划分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产属于以下情形之一的，应当划分为交易性金融资产：（1）为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生金融工具形成的资产，如国债期货、远期合同、股指期货等衍生金融工具。金融工具金融资产金融负债权益工具库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、股权投资、债权投资、衍生金融工具形成的资产应付账款、应付票据、衍生金融工具形成的负债扣除负债后资产中的剩余权益，指普通股、认股权第四章金融资产22.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由此可见，以上金融资产中股权投资、债权投资、衍生金融资产等可以划分此列。（二）持有至到期投资划分为“持有至到期投资”需要同时满足三个条件：到期日固定、回收金额固定；企业有明确意图持有至到期；企业有能力持有至到期。由此可见，能够划分为“持有至到期投资”的金融资产主要是债权投资，如从二级市场上购入的国债和金融债券，而企业购入的股权投资不符合条件，则不能划分为此类。（三）贷款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定的金融资产。金融企业发放的贷款和其他债权形成贷款和应收款项，但是不限于金融企业。非金融企业持有的现金、银行存款、应收款项等，可以划分为此类。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三项以外的金融资产。与其他金融资产相比，可供出售金融资产的持有意图不明确。由此可见，可以划分为“可供出售金融资产”的可以是股权投资、债权投资。三、金融资产分类的说明★★金融资产的分类是管理层意图的如实表达，取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。第四章金融资产3金融资产的确认和计量与金融资产的分类密切相关。因此，金融资产的分类一经确定，不得随意变更。以下讲解每项金融资产时，遵从“初始计量—后续计量—处置”的思路。对于存在的共性，可以在讲解每项金融资产前串一遍。项目具体规定金融资产的初始计量公允价值计量（市价）初始入账金额交易费用：代理机构、咨询公司、券商的手续费和佣金计入初始入账金额持、可、贷计入当期损益交已宣告但是尚未发放的股利、已到付息期尚未领取的利息计入应收股利/应收利息金融资产的后续计量摊余成本计量持、贷公允价值计量可、交金融资产的处置处置利得或者损失第二节交易性金融资产一、账户设置★★★企业设置“交易性金融资产”科目，并按照交易性金融资产的品种，分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。“成本”明细科目反映交易性金融资产的初始入账金额，“公允价值变动”第四章金融资产4明细科目反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额。二、交易性金融资产的初始计量★★★交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始入账金额，计入“交易性金融资产—成本”。对于划分为交易性金融资产的股票和债券来说，其公允价值即其在二级市场上的交易价。发生的相关交易费用不计入交易性金融资产的初始入账金额，直接计入当期损益（计入“投资收益”中）。所支付的价款中，如果包含已经宣告但是尚未发放的现金股利或者已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始入账金额。参见教材例题4-1、4-2、4-3三、交易性金融资产持有收益的确认★★★企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或者债券利息（不含前述单独计入应收项目的股利或者利息），应当确认为投资收益。参见教材例题4-4、4-5四、交易性金融资产的期末计量★★★资产负债表日（根据会计期间的不同，资产负债表日分为月度资产负债表日、季度资产负债表日、半年度资产负债表日、年度资产负债表日，即月、季、半年、年度的最后一天。交易性金融资产的期末计量，从简化核算的角度看，一般指年度资产负债表日），交易性金融资产应按照公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。具体来说，当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额（交易性金融资第四章金融资产5产总账账户余额）时，应按两者差额，调增交易性金融资产账面余额（计入“交易性金融资产—公允价值变动”），同时确认公允价值上升的收益（计入“公允价值变动损益”）。反之亦然。借：交易性金融资产——A股票（公允价值变动）贷：公允价值变动损益或者借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——A股票（公允价值变动）交易性金融资产按照公允价值进行后续计量，但是交易性金融资产的公允价值（市价）随时在变动。由于仅要求上市公司对外披露资产负债表日的会计信息，基于简化的核算要求，可以仅在年度资产负债表日按照当日的公允价值进行调整。事实上，即使在年度资产负债表日以外的资产负债表日确认公允价值变动，也不会影响年度资产负债表日公允价值变动的确认。在后续的会计分录书写时，“—公允价值变动”这个二级明细是必须写的，具体的投资对象—A股票在无其他投资时可以省略。公允价值变动损益属于损益类的会计科目，与投资收益核算内容基本相同，唯一不同之处在于公允价值变动损益属于未实现的损益，而投资收益属于已经实现的损益。参见教材例题4-6五、交易性金融资产的处置★★★处置交易性金融资产，需要计算处置损益。交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余第四章金融资产6额后的差额，计入投资收益。已经计入应收项目的现金股利或者债券利息，应当从处置价款中扣除后确认处置损益。同时，交易性金融资产在持有期间已经确认的累积公允价值变动损益应确认为处置当期的投资收益。累积“公允价值变动损益”与“交易性金融资产—公允价值变动”相对应。从取得交易性金融资产到处置交易性金融资产，其投资收益确认如下：1（取得）—3（资产负债表日）—5（处置）参见教材4-7、4-8、4-9第三节持有至到期投资一、账户设置★★企业应设置“持有至到期投资”科目，核算持有至到期投资的摊余成本，并分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算持有至到期投资成本利息调整应计利息反映持有至到期投资的面值（1）取得时，反映持有至到期投资的初始入账金额与面值的差额；（2）持有期间，采用实际利率法分期摊销后该差额的摊余成本持有期间，计提的到期一次还本付息的持有至到期投资应计未计的利息第四章金融资产7说明：（1）持有至到期投资初始计量时，持有至到期投资初始入账金额包括公允价值和交易费用。如果支付价款中包含已到付息期但是尚未领取的债券利息，应单独作为应收项目（计入“应收利息”中），不构成初始入账价值。（2）债券的发行价格分为溢价发行、平价发行和折价发行。当实际利率大于票面利率时，债券发行价格（初始入账金额）小于面值，称为折价发行；当实际利率小于票面利率时，债券发行价格（初始入账金额）大于面值，称为溢价发行。实际利率，是指将金融资产在存续期间内的现金流量折现为该金融资产的当前账面金额所使用的利率。持有至到期投资的实际利率就是将该债券未来收回的利息和本金这算为现值恰好等于该债券初始入账金额的折现率。具体折现率的应用如下：初始入账金额=分期支付的利息*年金现值系数+本金*复利现值系数或者初始入账金额=到期一次付息*复利现值系数+本金*复利现值系数在初始计量时，初始入账金额与债券面值之间的差额，计入“利息调整”明细。二、持有至到期投资的初始计量★★持有至到期投资按照取得时的公允价值与交易费用之和作为初始入账价值。如果支付价款中包含已到付息期但是尚未领取的债券利息，应单独作为应收项目（计入“应收利息”），不构成初始入账价值。应收利息第四章金融资产8参见教材例题4-10、4-11、4-12三、持有至到期投资持有期间的计量★★（一）分期付息一次还本债券的摊余成本持有至到期投资在持有期间按照摊余成本计量。分期付息一次还本债券（不考虑计提减值准备）计算摊余成本的程序：应收利息=债券面值*票面利率——————计入“应收利息”账户借方利息收入=期初摊余成本*实际利率——————计入“投资收益”账户贷方利息调整摊销额=应收利息-利息收入——————计入“持—利息调整”账户利息调整摊销额根据债券溢折价的不同，计算如下：溢价发行—应收利息利息收入，计入“持—利息调整”账户贷方折价发行—应收利息利息收入，计入“持—利息调整”账户借方期末摊余成本=期初摊余成本-利息调整摊销额=期初摊余成本-（应收利息-利息收入）=期初摊余成本+利息收入-应收利息可见，摊余成本为“成本”、“利息调整”明细期末金额的合计数。在初始取得该持有至到期投资时，期初摊余成本为初始入账金额。（二）分期付息一次还本债券的账务处理1.溢价借：应收利息[应收利息=面值*票面利率]贷：投资收益[利息收入=期初摊余成本*实际利率]持有至到期投资—利息调整[应收利息-利息收入]2.折价第四章金融资产9借：应收利息[应收利息=面值*票面利率]持有至到期投资—利息调整[投资收益-利息收入]贷：投资收益[利息收入=期初摊余成本*实际利率]参见教材例题4-14（溢价发行）如何确定上述会计分录中的“应收利息”、“持—利息调整”、“投资收益”等账户的发生额，需要结合例题中实际利率法的应用。首先，使用“插值法”计算实际利率。初始入账金额=分期支付的利息*（P/A,i,n）+本金*（P/F,i,n）521647——5%528000——X544518——4%X=4.72%其次，参考表4-2利息收入与摊余成本计算表。说明：摊销的最终目的是将“利息调整”明细账户调整为零，将摊余成本（“持有至到期投资”账户）调整为“成本”金额。摊销方法原采用简化的处理方法——直线法，将“利息调整”平均摊销在各期间。参见教材例题4-15（折价发行）（三）到期一次还本付息债券的摊余成本持有至到期投资在持有期间按照摊余成本计量。到期一次还本付息债券（不考虑计提减值准备）计算摊余成本的程序：应计利息=债券面值*票面利率———————计入“持—应计利息”账户借方利息收入=期初摊余成本*实际利率——————计入“投资收益”账户贷方第四章金融资产10利息调整摊销额=应计利息-利息收入——————计入“持—利息调整”账户利息调整摊销额根据债券溢折价的不同，计算如下：溢价发行—应计利息利息收入，计入“持—利息调整”账户贷方折价发行—应计利息利息收入，计入“持—利息调整”账户借方期末摊余成本=期初摊余成本-（应计利息-利息收入）+应计利息=期初摊余成本+利息收入可见，摊余成本为“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户期末金额的合计数。在初始取得该持有至到期投资时，期初摊余成本为初始入账金额。（四）到期一次还本付息债券账务处理1.溢价借：持有至到期投资—应计利息[应计利息=面值*票面利率]贷：投资收益[利息收入=期初摊余成本*实际利率]持有至到期投资—利息调整[应计利息-利息收入]2.折价借：持有至到期投资—应计利息[应计利息=面值*票面利率]持有至到期投资—利息调整[利息收入-应计利息]贷：投资收益[利息收入=期初摊余成本*实际利率]参见教材例题4-16如何确定上述会计分录中的“持—应计利息”、“持—利息调整”、“投资收益”等账户的发生额，需要结合例题中实际利率法的应用。首先，使用“插值法”计算实际利率。934073——6%第四章金融资产11912650——X891233——7%X=6.5%其次，参考教材中利息收入与摊余成本计算表。说明：摊销的最终目的是将“利息调整”明细账户调整为零，将摊余成本（“持有至到期投资”账户）调整为“成本”和“应计利息”合计金额。摊销方法原采用简化的处理方法——直线法，将“利息调整”平均摊销在各