第七章非货币性资产交换(2011年中级讲义)

实务2011年中级会计资格考试辅导（向导学校）第1页第七章非货币性资产交换●考情分析本章内容从近三年的试题看，主要出现在单选题、多选题、判断题等客观题目中。本章应重点关注公允价值的运用以及相关的会计处理，本章内容可能与其他章节结合出主观题。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2010年1分－1分－－2分2009年－—1分－－1分2008年1分－—－－1分考点一：非货币性资产及其交换的认定（一）货币性资产与非货币性资产区分1.货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2.非货币性资产是指货币性资产以外的资产。【例题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（）。A.应收账款B.可供出售金融资产C.交易性金融资产D.持有至到期投资『正确答案』BC（二）非货币性资产交换的认定在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。1.收到补价的企业收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%2.支付补价的企业支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%【例题】下列交易中，不属于非货币性资产交换的有（）。A.以公允价值为1200万元的土地使用权换取一办公楼，另收取补价250万元B.以公允价值为800万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元C.公允价值为2400万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价600万元D.公允价值为600万元的厂房换取一项投资，另支付补价120万元『正确答案』C『答案解析』选项A：250/1200×100%＝20.83%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项B：160/（160＋800）×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项C：600/2400×100%＝25%，等于25%，不属于非货币性资产交换；选项D：120/（120＋600）×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换。考点二：具有商业实质的判断（一）判断条件实务2011年中级会计资格考试辅导（向导学校）第2页满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情况：（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的预计未来现金流量现值与换出资产存在明显差异。例如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。另外，在实务中，同类资产的交换，一般视为不具有商业实质。【例题】（2009年）在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）『正确答案』√实务2011年中级会计资格考试辅导（向导学校）第3页（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。考点三：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理条件：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的。（一）单项资产的交换换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价(－收到的不含税补价)＋应支付的相关税费资产处置损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－换出资产相关税费注意的问题:1.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。【例题】（2010年考题）具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。（）【参考答案】×【答案解析】应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。2.应支付的相关税费（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。3.支付或收到的银行存款＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。4.支付或收到补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额。【例题】2010年6月甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，计税价值为公允价值，资产置换日有关资料如下：(1)甲公司换出：库存商品—A产品：账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，公允价值180万元，含税公允价值210.6万元。（2）乙公司换出：原材料：账面成本200万元，已计提存货跌价准备4万元，公允价值225万元，含税公允价值263.25万元。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司和乙公司正确的会计处理是（）。A．甲公司取得的商品的入账价值225万元B．乙公司取得的商品的入账价值180万元C．甲公司主营业务收入180万元实务2011年中级会计资格考试辅导（向导学校）第4页D．乙公司其他业务收入225万元【答案】ABCD【解析】甲公司应支付银行存款＝含税公允价值263.25万元-含税公允价值210.6万元=52.65万元甲公司支付补价=不含税公允价值225万元-不含税公允价值180万元=45万元（1）甲公司取得的入账价值＝180＋45＋0＝225（万元）借：库存商品225应交税费-应交增值税（进项税额）(225×17％)38.25贷：主营业务收入180应交税费-应交增值税（销项税额）(180×17％)30.6银行存款52.65（2）乙公司取得的商品的入账价值＝225－45＋0＝180（万元）借：库存商品180应交税费-应交增值税（进项税额）(180×17％)30.6银行存款52.65贷：其他业务收入225应交税费-应交增值税（销项税额）(225×17％)38.25【例题】2010年8月甲公司经协商以其拥有的库存商品与乙公司无形资产交换。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。交换日资料如下：【答案】（1）甲公司：①甲公司应支付银行存款＝含税公允价值117万元-117万元=0万元甲公司应支付补价17万元（甲公司不含税公允100万元，与乙公司公允117万元的差额）同时，甲公司应收到销项税17万元，所以，甲公司乙公司没有收付银行存款。②甲公司换入无形资产的成本＝100+17+0＝117（万元）③会计分录借：无形资产117贷：主营业务收入100应交税费-应交增值税（销项税额）17借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）乙公司①乙公司换入库存商品的成本＝117-17＝100（万元）②处置无形资产的损益＝117-90-5.85＝21.15（万元）③会计分录借：库存商品100应交税费-应交增值税（进项税额）17（1）甲换出：库存商品账面价值80万元；公允价值100万元；销项税17万元（2）乙换出：无形资产账面价值90万元；公允价值117万元；营业税5.85万元（3）甲公司和乙公司没有收付银行存款。实务2011年中级会计资格考试辅导（向导学校）第5页贷：无形资产90应交税费-应交营业税5.85营业外收入21.15【例题】2010年9月甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产置换日资料如下：【答案】（1）甲公司：（收到补价75万元）①甲公司换入长期股权投资的成本＝675-75＝600（万元）②甲公司换出固定资产的损益＝675-（600-120）-33.75＝161.25（万元）③会计分录借：固定资产清理480累计折旧120贷：固定资产600借：固定资产清理33.75贷：应交税费—应交营业税33.75借：长期股权投资－丙公司600银行存款75贷：固定资产清理513.75营业外收入161.25（2）乙公司：①乙公司换入固定资产的成本＝600+75＝675（万元）②甲公司换出长期股权投资的损益＝600-450＝150（万元）③会计分录借：固定资产675贷：长期股权投资－丙公司450投资收益150银行存款75【例题】2010年11月甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产交换日资料如下：甲公司收到银行存款395万元。投资性房地产营业税率为5%。交换前与交换后的用途不变。（1）甲换出：固定资产原值600万元；折旧120万元；公允价值675万元；营业税33.75万元（2）乙换出：长期股权投资账面价值450万元；公允价值600万元；（3）甲公司收到银行存款，即收到补价75万元。甲公司换出：投资性房地产账面价值5000万元（成本3000万元，公允价值变动2000万元）；累计公允价值变动损益2000万元；公允价值8000万元，乙公司换出：固定资产，成本