第12章政府审计处理处罚中的非正式制度一个制度冲突理论架构

第十二章政府审计处理处罚中的非正式制度：一个制度冲突理论架构【内容摘要】依法审计是政府审计的基本原则，然而，现实审计中，审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题普遍存在。本文从非正式制度的视角，建立一个制度冲突的理论架构来解释上述现象。主要的原因是，由于利益冲突和价值认同冲突，政府审计处理处罚的正式制度不具有“纳什均衡”的特性，在正式制度与非正式制度的相互作用中，非正式制度发挥重要作用，审计过滤得以发生。通过审计记录过滤、审计报告过滤、审计处理处罚过滤和审计执行过滤，使得正式制度依法审计的目标被扭曲，最终的结局是审计发现的问题不能依法得到处理处罚，非正式制度在与正式制度的冲突中取得胜利。【关键词】审计处理处罚，审计过滤，非正式制度，利益冲突，价值认同冲突政府审计处理处罚作为一个行政过程受到制度的约束，包括正式制度和非正式制度。正式制度由法律和法规进行了明文规定，而非正式制度则没有。非正式制度虽然没有法律和法规的明文支持，但在某些审计项目中，却可能是最关键的审计制度。现有政府审计处理处罚研究文献主要研究正式的审计处理处罚制度，这就使得我们无法理解现实生活中的一些审计现象。本文从非正式制度的角度来解析政府审计处理，主要研究以下三个问题：第一，我国政府审计处理处罚中是否存在非正式制度？第二，如果存在，有哪些表现形式？第三，形成非正式制度的原因是什么？本文的内容安排如下：首先是新中国政府审计的一个简要制度背景；其次是相关文献的简要回顾；然后，构建一个制度冲突理论框架来解释非正式制度在审计处理处罚中兴起的原因，并分析其主要形式；在此基础上，运用这个理论框架来解释我国不同类型的政府审计机关的几个审计过滤案例；最后是结论和启示。一、制度背景新中国成立后的相当一段时期，审计是作为财政监督的一个组成部分，没有专门的政府审计体系。1982修改的《中华人民共和国宪法》规定，国家实行审计监督制度。随后，国务院及各级地方政府开始组成政府审计机关。1983年，国家审计署成立，大部分的地方政府审计机关也成立。至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。《中华人民共和国审计法》第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。这条规定表明，我国的政府审计是经济监督，是行政系列，我国的政府审计体制属于行政型审计体制，与西方国家的司法型或向议会负责的审计体制不同。《中华人民共和国审计法》第三条规定，审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。这条规定表明，政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚。《中华人民共和国审计法》第九条规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。这条规定表明，政府审计是双重领导，行政上归属同级政府领导，业务上以上级审计机关领导为主。《中华人民共和国审计法》第十六条规定，审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督。这条规定表明，政府审计是经济监督，且实行同级审和上审下相结合。从审计署的业务机构设置来看，署机关设置了13个业务司局，直接从事各种类型的审计业务。在中央各部委设置了23个派驻审计局，在全国各主要城市设置了特派员办事处。派驻审计局行政上及业务上均归审计署领导。特派员办事处在设置的城市常驻，主要审计对象是归审计署审计管辖范围的中央驻地单位，行政上和业务上均归审计署领导。根据上述相关法律，我国政府审计制度的要旨归纳如下：政府审计是经济监督；行政型审计体制；同级审和上审下相结合；政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚；审计机关包括审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关；地方审计机关实行双重领导，行政上归属同级政府领导，业务上以上级审计机关领导为主。二、文献回顾审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题普遍存在。因此，不少理论研究和实务工作者对审计处理进行了较多的规范性研究，包括审计处理的方法运用、审计处理难的原因分析等，提出了审计处理权进一步规范的具体措施和解决审计处理难的种种对策（孙富军，2001；庞明茂，2002；覃卫群，2003）。关于政府审计处理处罚的实证研究文献很少，宋常、胡家俊、陈宋生（2006）发现，经济越发达的地区，违纪金额越大，应缴违纪金额也越大，相应的已交金额越大这一现象。喻采平（2010）系统考察了政府审计效率的影响因素。郑石桥、尹平（2010）发现审计机关地位和审计处理执行效率出现悖论，解释这个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式＋双重领导型审计体制。综上所述，可以看出，现有的一些研究虽然注意到了非正式制度的存在，但是都没有对非正式制度进行专门研究，所以，对于政府审计处理中的非正式制度一直缺乏理论化的解释框架。三、审计处理处罚中的非正式制度：一个理论框架（一）制度冲突及其分析路径制度冲突是指正式规范被认为与组织内部次级群体成员的利益和偏好不一致时，会产生非正式规范与正式规则的偏差。在偏差存在时，虽然组织仍然会继续维持形式上的正式规范，但是，组织的实际行动却随着非正式规范与正式规则的相互作用而发生变化。制度冲突会削弱正式制度的有效实施，常常导致正式制度的“仪式化”和非正式规范作为真正的行为指引（Meyer＆Rowan，1977）。马克思曾经表达这样的思想：人们自己创造自己的历史，但是他们并不是随心所欲地创造，并不是在他们自己选定的条件下创造，而是在直接碰到的、既定的、从过去承继下来的条件下创造。这些承继下来的条件当然不仅包括物质生产力，还包括人们不得不面对的文化传统和习俗、价值观等非正式规范。所以，任何正式制度的实施都会面临限定条件下的非正式制度。也就是说，都存在与非正式制度冲突的可能性。事实上，正式制度除了与非正式制度冲突外，新的正式制度与已经存在的正式制度之间也可能存在冲突。同样，不同的非正式制度之间也可能存在冲突。所以，制度冲突有三种情形，正式制度与非正式制度之间的冲突，正式制度内部的冲突，非正式制度内部的冲突。研究制度冲突的原因实际上也就是研究制度如何影响人的行为，有两种不同的研究路径，一是理性计算路径，二是文化路径。每一种研究路径都对行动者如何行动，制度如何发挥作用以及制度的维持和变迁等制度分析的基本问题给出了不同的解释（甄志宏，2004）。理性计算路径假定个体行动者总是最大限度地追求由他们特定的偏好所给定的目标，在这一过程中，他们总是通过计算进行策略性的行动。也就是说，他们在所有可能的行动方案中总是选择那些能够最大限度上使自己获益的行动。采取理性计算研究视角的研究者认为，一项制度在社会中得以维持是因为它们能够体现一种被称为“纳什均衡”的特性：个体倾向于按照某些行为模式行动，是因为制度使交易各方从交换中获得更多的收益，所以，该项制度将会有更大的机会得以保持下去（Coase,1984；Williamson,1991）。文化路径是指强调行动者的行动并非完全基于功利性的计算，而是受到个体所持有的价值观的限制和引导，强调行动者对行动的选择依赖于对行动者所处的社会情境的理解而非纯粹的工具性的计算（Parsons,1990）。（二）政府审计处理处罚的正式制度要旨《中华人民共和国审计法》第五条规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。这条规定表明，审计机关的审计处理处罚是独立做出，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。《中华人民共和国审计法》第四十五条规定，对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况处理。第四十六条规定，对被审计单位违反国家规定的财务收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取处理措施，并可以依法给予处罚。从这二条规定可以看出，对于被审计单位违反国家规定的财务收支行为，由谁来进行处理处罚并没有明确的规定，审计机关、人民政府或者有关主管部门都可以。随后的《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年修订）及《审计机关审计处理处罚的规定》也没有明确界定。这二条规定，使得正式的审计制度与其它正式制度之间存在冲突，属于正式制度之间的冲突。本文的重点是正式制度与非正式制度的冲突，这里不做进一步的分析。这二条特别重要的内容是，审计机关需要对本级各部门（含直属单位）违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为进行处理处罚。根据以上条款精神，关于政府审计处理处罚的正式制度，归纳为如下要旨：第一，处理处罚的对象是本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为；第二，审计机关的审计处理处罚是独立做出，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉；第三，政府审计处理处罚会影响被审计单位的经济利益。（三）政府审计处理处罚的正式制度与非正式制度冲突按政府审计处理处罚正式制度的要求，审计过程中发现的所有问题都要形成审计工作底稿，在审计工作底稿中记录的问题都要要反映于审计报告中，而审计报告中列出的问题，都要做出审计处理处罚决定。也就是说，存在如公式（1）所示的恒等关系：审计发现的问题＝审计工作底稿中记录的问题＝审计报告中列出的问题＝审计处理处罚的问题＝审计处理处罚实际得到执行的问题（1）如果这个恒等关系不成立，有可能出现如公式（2）所示的关系：审计发现的问题＞审计工作底稿中记录的问题＞审计报告中列出的问题＞审计处理处罚的问题＞审计处理处罚实际得到执行的问题（2）当公式（2）所示的关系出现时，表明审计过程中出现了“过滤”，越是到公式右边，问题越来越少。过滤效应的产生表明一些正式制度之外的非正式制度在起作用，并且，非正式制度与正式制度对审计过程的作用方向相反，而且，在相互作用过程中，非正式制度产生了重要影响，非正式制度与正式制度之间的冲突导致了审计过滤。什么原因会导致这种冲突呢？前面已经指出，研究制度冲突有两种路径，一是理性计算路径，二是文化路径。制度冲突的理性计算路径，事实上强调的是利益冲突，而文化路径则强调的是价值认同冲突。所以，分析政府审计处理处罚的制度冲突，可以从利益冲突和价值认同冲突两个视角来展开。从利益冲突来说，审计处理的方式包括：责令限期缴纳应当上缴的款项；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；其他处理措施。审计处罚的方式包括：通报批评，给予警告；有违法所得的，没收违法所得，并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；没有违法所得的，可以处5万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处2万元以下的罚款，审计机关认为应当给予处分的，向有关主管机关、单位提出给予处分的建议；构成犯罪的，依法追究刑事责任。各种形式的审计处理和处罚都会给被审计单位带来经济利益上的负面影响，甚至还会影响其以后的经济利益。对于被审计单位负责人也可能会有一定的负面影响。在这种情形下，被审计单位一般会采取应对措施，动员一切可能的力量来过滤审计处理处罚。特别重要性的是，当审计工作涉及到地方和部门利益时，往往会受到行政干预，使得审计工作不能顺利进行，查出的问题不能依法处理。地方政府的自利行为及以“利益尺度”来对待中央政策，必然会出现一些违犯财经法规的行为和事项，而审计机关在审计中发现了这些事项，地方政府完全可能出面干预对这些问题的审计处理（董舜，曾家宾，2006）。在双重领导的行政型审计体制下，如果地方政府要干预审计机关的审计处理，审计机关也会权衡利弊，计算审计处理处罚对自己利弊得失的影响，如果审计处理处罚对审计机关自己是弊大于利时，这种审计处理处罚就不具有“纳什均衡”的特性，审计妥协就会出现