交易性金融资产的核算

例1．甲公司2006年3月10日从证券交易所购入丙公司发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款458000元，其中含有3000元相关交易费用。2006年5月10日，丙公司宣告发放现金股利4000元。2006年12月31日该股票的市价为5元/股，2007年2月18日，甲公司将所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款项260000元。假定甲公司无其他投资事项。要求：（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。（2）计算甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益，并编制出丙公司股票的会计分录。（1）取得时借：交易性金融资产——成本455000投资收益3000贷：银行存款458000确认持有期间享有的股利/利息借：应收股利4000贷：投资收益4000借：银行存款4000贷：应收股利40002007年B/S表日按公允价值（500000）调整账面余额（455000）借：交易性金融资产——公允价值变动45000贷：公允价值变动损益45000（2）甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260000-（455000/2）=32500（1）按售价与账面余额之差确认投资收益借：银行存款260000贷：交易性金融资产——成本227500——公允价值变动22500投资收益10000（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失借：公允价值变动损益22500（45000/2）贷：投资收益22500根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）及《企业会计准则应用指南》的相关规定，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持至到期投资。按照付息方式的不同，可将现阶段券分为两种类型，即分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券。从新准则有关规定看，上述两种债券投资的核算方法除个别会计科目不同外其余部分基本相同；但事实上，由于两类债券（即分期付息一次还本债券和到期一次还本付息债券）的投资报酬回收方式不同，其实际利率计算方法及会计核算方法均存在显著差异。一、分期付息一次还本债券投资核算第一种情况：初始投资成本高于债券面值[例1]M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的3年期面值80000元、年利率10％的每年年末付息、到期一次还本公司债券，另支付经纪人佣金等附加费用4136元。设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式：（见附表）根据上述数据，M企业的有关会计处理如下：（1）2007年1月1日购入债券借：持有至到期投资——成本80000——利息调整4136贷：银行存款84136（2）2007年年末计息调整借：应收利息8000贷：投资收益6730.88持有至到期投资——利息调整1269.12（3）2008年年末计息调整（略）（4）2009年年末债券到期借：应收利息8000贷：投资收益6503.77持有至到期投资——利息调整1496.23借：银行存款80000贷：持有至到期投资——成本80000上述分录中省略了每年年末收到8000元债券利息的会计分录。第二种情况：初始投资成本低于债券面值[例2]乙企业于2007年1月1日用银行存款购入c公司于当日发行的5年期、年利率6％的每年末付息、到期一次还本债券，债券面值为100000元，实际支付价款90000元，另支付经纪人佣金等附加费用2058元。设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式：根据上述数据，乙企业的有关会计处理如下：（1）2007年1月1日购入债券借：持有至到期投资——成本100000贷：银行存款92058持有至到期投资——利息调整7942（2）2007年年末计息调整借：应收利息6000持有至到期投资——利息调整1364.64贷：投资收益7364.64（3）2008年至2010年每年末计息调整（略）（4）2011年年末债券到期借：应收利息6000持有至到期投资——利息调整1792.78贷：投资收益7792.78借：银行存款100000贷：持有至到期投资——成本100000以上分录中省略了每年末收到6000元债券利息的会计分录。二、到期一次还本付息债券投资核算与上述分期付息一次还本债券投资相比，到期一次还本付息债券投资的投资报酬收回方式不同，其实际利率计算方法同会计核算方法均有较大差异。第一种情况：初始投资成本高于债券面值[例3]承例1，假设该债券于2009年年末到期一次还本付息104000元（80000+80000×10％×3），其他资料不变，则M企业的有关会计处理如下：（1）2007年1月1日购入债券借：持有至到期投资——成本80000——利息调整4136贷：银行存款84136（2）2007年年末计息借：持有至到期投资——应计利息8000贷：投资收益6158.76持有至到期投资——利息调整1841.24（3）2008年年末计息（略）（4）2009年年末债券到期借：持有至到期投资——应计利息8000贷：投资收益7095.66持有至到期投资——利息调整904.34借：银行存款104000贷：持有至到期投资——成本80000持有至到期投资——应计利息24000第二种情况：初始投资成本低于债券面值[例4]承例2，假设该债券于2011年年末到期一次还本付息130000元（100000+100000x6％×5），其他资料不变，则用内插法，可计算出实际利率r=7.15％。乙企业的有关会计处理如下：（1）2007年1月1日购入债券借：持有至到期投资——成本100000贷：银行存款92058持有至到期投资——利息调整7942（2）2007年年末计息借：持有至到期投资——应计利息6000——利息调整582.15贷：投资收益6582.15（3）2008年~2010年每年年末计息（略）（4）2011年年末债券到期借：持有至到期投资——应计利息6000——利息调整2652.67贷：投资收益8652.67借：银行存款130000贷：持有至到期投资——成本100000持有至到期投资——应计利息30000通过以上实例分析可得出，由于分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券的投资报酬回收方式不同，导致二者在实际利率的计算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。（1）实际利率计算方法不同，进而导致债券投资计息调整表中的“账面价值”计算方法不同。对前者，由于每期按票面利息金额收回投资报酬，每期期末账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期“利息调整”额（“利息调整”额等于当期实际利息与当期票面利息的差额）；对后者，由于平时没有收到票面利息（到期一次收回），因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息，即每期期末的账面价值不受当期“利息调整”额影响。（2）计息调整表的编制存在差异。两类债券投资的编制方法基本相似，计息调整表都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏，且二者前四栏计算方法完全相同，但第五栏账面价值的计算方法存在差别。（3）核算方法存在差异。二者取得债券投资的会计分录完全相同，每期期末计息调整时都要根据“实际利息”金额贷记“投资收益”，根据“利息调整”金额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”（“利息调整”金额若为正数记借方，若为负数则记贷方），但根据“票面利息”金额，前者借记“应收利息”，后者借记“持有至到期投资——应计利息”。一、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异(一)交易性金融资产取得的核算交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。“交易性金融资产”下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。初始确认会计核算的分录为：借：交易性金融资产——成本（指买价，不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费用）投资收益（交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（二）可供出售金融资产取得的核算可供出售金融资产的持有意图不明确，也就是说，不能确认持有期限是长期的还是短期的，如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，如持有意图不明确则列为可供出售金融资产，可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账。“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：成本、应计利息、利息调整和公允价值变动。对于可供出售金融资产初始确认又分为两处情况：1.对于可供出售金融资产是股票，则其初始确认为：买价+相关税费。对于交易性金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方，直接冲减当期的损益，而可供出售金融资产发生的交易费用直接计入成本。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利，应单独作为“应收股利”。其核算分录为：借：可供出售金融资产——成本（买价与相关税费之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款2.对于可供出售金融资产是债券，则成本反映面值。买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收利息”。借：可供出售金融资产——成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款对于可供出售金融资产其实企业还有可能从另外一种形式取得，那就是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，对于持有至到期投资本来持有最初意图是一定要持到期，因后违背了将该投资持有至到期的意图，将其重分类为可供出售金融资产，其会计核算如下所示：借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理，不难发现，其实因交易性金融资产是为了短期获利，持有期限短，到出售时，对于每笔交易金融资产中的交易费用也容易查证，则为核算简便不将交易费用直接进入成本；而可供出售金融资产由于持有期限不明确，意图也不明确，则将其交易费用进入其成本，在股票中直接进入成本，而对于债券，则挤入了可供出售金融资产——利息调整中了。当然，对于持有至到期投资进行重分类，只能将它转入可供出售金融资产，而不能将其进入交易性金融资产。二、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异（一）交易性金融资产持有期间的核算1.对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算，如收到原买价中包含的已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息时，则应该冲减原来的“应收股利”或“应收利息”，如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派的股利或利息，则应确认投资收益，其会计核算分录如下：借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益2.资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。如某交易性金融资产其成本为500万元，100万股。假如到了该年12月31日股票上升为8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。借：交易性金融资产——公允价值变动300贷：公允价值变动损益300假如到了该年12月31日股票是下跌为7元/股。这时就应该把损益转出。借：公允价值变动损益100贷：交易性金融资产——公允价值变动100（二）可供出售金融资产持有期间的核算1.资产负债表日计算利息可供出售金融资产如为债券的，到了资产负债表日则要核算其利息，分期付息的应该按票面利率计算的利息进入到“应收利息”中，如一次还本付息债券按票面利率计算的利息计入“可供出售金融资产——应计利息”。其会计核算分录为：借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率