浅析我国固定资产弃置义务的确认与计量

浅析我国固定资产弃置义务的确认计量一．固定资产弃置义务的含义与特点随着经济的快速发展，企业的生产经营活动对人类的生存环境产生了巨大的影响。大多数企业为了追求经济利益最大化只考虑了当前的成本和利润，忽视了经营活动对社会环境的损害，进而导致了当前环境条件的恶化。我国对特殊行业特殊固定资产，固定资产引入了弃置义务用语来对其进行初始计量，这既符合我国当前循环经济和低碳经济的需要，同时也与国际会计准则接轨。弃置义务又称为弃置成本，通常是根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施的弃置和恢复环境义务等。弃置义务具有以下三个特征：第一，具有明显的约束刚性。资产的弃置义务一般与环境法律法规的要求相关，环境法规对影响自然环境的生产设施的处理都有硬性规定，即必须拆除某些影响环境的设施，恢复自然环境原貌。这些特殊设施的清理都需遵从法律法规的规定，有着严格的约束性质。第二，费用金额较大。一般来说，这些特殊固定资产的拆除成本和对环境的修复成本较大，在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本，且这些费用一般会在若干年后发生，需考虑货币时间价值及环境法规的日益严格等因素的影响，将来发生的费用可能会比估计的费用更高。第三，确认与计量特殊。因资产弃置费用金额大，且发生在未来，且具有不确定性，因此会面临诸多问题，如费用是否确认、何时确认，是在取得阶段将未来费用作为一项负债，还是在使用期间作为应计负债予以记录等，因而具有一定特殊性。企业购入固定资产是预计未来发生的弃置费用，应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将其折算为现值计入固定资产成本，同时相应增加油（气）井及相关设施的账面价值；对不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场面清理等支出应当计入当期损益。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始设计量。企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不约定性和货币时间价值等因素，企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。二．固定资产弃置义务的计量方法及后续处理资产弃置义务的计量是指对已确认的资产弃置义务在金额上予以量化的过程，亦指在资产弃置的基础上，对其业务和事项中涉及的各个核算项目按其特征，采用一定的计量方法，进行数量上和金额上的认定、计算和最终确定的过程。资产弃置义务的计量可采用以下方法进行：1市场交易价格法。当资产弃置债务涉及的非货币性负债有活跃的交易市场时，其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果，当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为负债的公允价值，且此时的公允价值能够可靠计量。2未来现金流折现法。未来现金流折现法是企业价值评估的一种常用方法，他既考虑了资产的时间价值，又考虑了资产的风险价值，可以用于资产的公允价值的确认。这种方法是通过计算未来可能发生的各种现金流的金额和概率，按折现率折算成目前的期望价值，所得出的公允价值就是资产弃置债务的初始入账价值。对未来现值计算，需要考虑很多因素，并在假定的条件下进行。对未来现值的预计，企业不仅要预计未来金额及其时间的分布，还需对未来通货膨胀、技术进步等外界因素作出合理假定，而且未来情况的不确定性使得企业需考虑出现不同情形的概率，并计算器期望值，已确定未来的支付金额。在贴现时，需要按照无风险利率考虑，在利率完全开放的情况下，还需考虑企业信用评级，对无风险利率进行调整，用调整后的无风险利率作为贴现率。企业在认真考虑上述因素后，即可获得相对客观的现值。未来现金流折现法的具体示例如下：1资产及负债的初始计量及处理。假定某企业2010年1月1日完成一项油气钻井平台的安装，已达到预期可使用状态，预计其使用寿命为10年。依照法律规定，此企业在使用寿命结束时必须拆除油气钻井平台。按照要求，2010年1月1日，企业应该确认资产弃置债务，并以相同的金额资本化为资产弃置成本。企业采用未来现金流量折现法计算资产弃置债务的公允价值。公允价值估计中重要的假设如下：（1）雇佣拆除油气钻井平台的人工成本是建立在当前劳动力市场的平均工资水平上的。企业估计的现金流出及可能性如表1所示：表1单位金额：元第10年末估计现金流出估计的概率加权值50000050%25000055000025%137500105000025%262500650000（2）发生的管理费用和折旧费用为人工成本的70%。利润率为人工成本、管理费用、折旧费用三者之和的25%（3）考虑到现有价格计划在10年后将不产生不确定性和不可预见性，企业可给与一定的补偿，其估计补偿金额为调整后的预计现金流的4%。（4）2010年1月1日的无风险利率为5%，企业信用调整率为2%。因此，调整后用于计算未来现金流的无风险利率为7%。（5）企业未来10年内的无风险利率为4%根据上述资料，资产弃置义务的初始计量计算具体如表2所示：表2资产弃置义务的初始计量计算表2010年1月1日单位金额：元预计人工成本650000分配的管理费用和设备折旧费（0.7*650000）455000455000利润[0.25*(650000+455000)]276250调整前预计现金流量1381250复利终值系数(4%,10)1.48调整后预计现金流量2044250市场风险补偿金(0.04*2044250)81770市场风险调整后预计现金流量2126020在表2中，调整前预计现金流是根据2010年1月1日物价水平估算的金额，调整后的预计现金流量为10年后的支出金额（利率为4%），在考虑风险补偿金后，10年后的预计现金流量为2126020元，根据2010年1月1日的无风险利率和信用利率（7%）所计算的现值为1080018元，该数字即为2010年1月1日资产和负债的入账金额，并分别计入“固定资产”和“预计负债”账户中。资产弃置义务的后续处理包括两方面的内容，即被资本化的弃置费用的摊销和负债的调整，以及因各种因素的变化对原有义务的后续确认与计量。1资产使用期内弃置义务的处理。在资产弃置义务的初始计量中，资产及负债同时增加了相应的金额，这些金额在资产的使用期内需进行两方面的处理：一是确认利息费用并调整负债的金额。计算每年应计负债的利息时，按照原贴现率与各年初负债的金额之积计算。二是对资产计提折旧，折旧额为被资本化的弃置费用的摊销金额。2资本弃置义务的后续确认与计量。就其某项长期资产而言，与资产弃置义务相关的负债可能发生在确认当期及以后的若干会计期间，但随着时间的推移，可能发生的变化因素有：概率估计不准确、资产弃置负债初始初始确认时不准确及出现新的法律范围等，这些因素的变化都对原已估计的资产弃置义务产生影响，使得变化后的资产弃置负债与原负债之间产生差额。因此，资产弃置义务在初始确认的以后各期，其负债应按公允价值对初始的确认金额进行调整。对于新增的义务，应以新的无风险贴现率贴现并增加长期资产的价值和预计负债的金额；如果减少原多确认的义务，则以初始确认时使用的无风险贴现率减记相应的资产和负债，也可以用加权平均的无风险贴现率进行折现。值得是的说明的是，在资产试用期内调整的资产弃置义务，其调整金额将影响相关资产的后续折旧，同时后期利息费用及预计负债的计算同样需作出相应的调整。具体处理方式如下：接上例，假设该例中折旧方法采用直线法，各期利息费用计算采用实际利率法，则各年利息费用与折旧费用的计算具体如表3所示。表3利息与折旧计算表单位金额：元年初负债余额（1）利息费用（负债余额*7%）（2）年末负债余额（3）=（1）+（2）折旧费用（资产账面价值/10）(4)费用合计（5）=（2）+（4）20101080018756011155919108001.8183602.82011115591980914.331236833.33108001.8188916.120121236833.386578.3331323411.663108001.8194580.120131323411.792638.8161416050.48108001.8200640.620141416050.599123.5341515174.013108001.8207125.320151515174106062.181621236.194108001.821406420161621236.2113486.531734722.728108001.8221488.320171734722.7121430.591856153.319108001.8229432.420181856153.3129930.731986084.051108001.8237932.520191986084.1139025.882125109.934108001.8247027.7合计104479210800182124810复利现值系数(7%,10)0.508信用调整后的现值1080018从表3可以看出，未来10年预计支付的金额（2126020元）通过折旧的计提（每年折旧108002元）和各期利息费用的计算分期计入了各年的成本费用中，同时调整了预计负债金额。10年后（即2019年12月31日）资产弃置义务解除时，企业应核销相应的资产弃置负债（2126020元）。若负债金额与实际支付金额不一致，其差额可作当期利得或损失处理。根据上例，假设2011年12月31日企业信用调整后的无风险利率由原来的7%降至6%，且企业根据市场调查，原来的人工成本增加了8%，与人工成本相关的估计也发生了变化，具体如表4所示表4单位金额：元第10年末估计现金流出估计的概率加权值55000055%30250085000020%1700001E+0625%262500合计735000在其他因素不变的情况下，则人工成本调整后所增加的预计现金流计算如表5所示：表5和表2相比，由于人工成本和利率的变化，是资产弃置义务增加170728元，该义务同样需要在2010年12月31日计入相应的资产和负债中，增加资产及负债的账面价值余额。资产价值调整后，同样需在资产的以后有效使用期内分期摊销，，其分摊情况见表6。表6资产弃置义务后期调整额分摊表单位金额：元年初负债余额（1）利息费用（负债余额*6%）（2）年末负债余额（3）=（1）+（2）折旧费用（资产账面价值/8）(4)费用合计（5）=（2）+（4）20110017072800201217072810243.68180971.72134131584.68表5资产弃置义务的后续计量计算表2011年12月31日单位金额：元预计增加的人工成本（735000-650000）85000分配的管理费用和设备折旧（0.8*85000）68000承包商利润[0.25*（85000+68000）]38250调整前预计现金流出191250复利终值系数（4%,8）1.369调整后预计现金流出量261821市场风险补偿金（0.04*261821）10473市场风险调整后未来现金流出量272294复利现值系数（6%，8）0.627信用调整后增加的负债现值1707282013180971.710858.31918302134132199.3201419183011509.8203339.82134132850.82015203339.812200.39215540.22134133541.392016215540.212932.41228472.62134134273.412017228472.613708.35242180.92134135049.352018242180.914530.86256711.82134135871.862019256711.815402.71272114.52134136743.71合计101386.5170728272114.5表6与表3不同，表3为资产弃置义务初始计量时对资产在有效期间内的分摊计算。因此，企业在确认各年的