高级财务会计合并报表

合并财务报告合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司个别报表＋子公司个别报表±抵消分录=合并金额需按照权益法调整对子公司的长期股权投资§1企业合并一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。§1企业合并二、母公司与子公司定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。80%P公司S公司P公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%51%70%80%10%P516～517ACB§1企业合并三、控制标准的具体应用（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：如果没有A对B的直接控制，就谈不上A通过B对C的间接拥有。80%AB母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；ABC80%85%80%40%30%P518～522§1企业合并[练习1]下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有（）。A.甲公司，其80％表决权资本由Ｗ公司拥有B.乙公司，其30％表决权资本由Ｗ公司拥有，50％表决权资本由甲公司拥有C.丙公司，其30％表决权资本由Ｗ公司拥有D.丁公司，其30％表决权资本由Ｗ公司拥有，60％表决权资本由丙公司拥有E.戊公司，其70％表决权资本由甲公司拥有【答案】ABE【解析】A选项为直接控制，B选项为直接间接合计控制，E选项为间接控制§1企业合并三、控制标准的具体应用（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。§1企业合并三、控制标准的具体应用（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。[练习2]A拥有B的45％的权益资本，除此之外，还拥有B的可转换债券，行使转换权力，可拥有B的10％的股权，如果当期时进行转换，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。§1企业合并四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位§1企业合并[练习3]甲公司拥有乙公司有表决权资本的80%，甲公司预计乙公司2007年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少,甚至发生巨额亏损。甲公司拥有丙公司有表决权资本的70%。丙公司已于2007年11月被迫停产,且预计其后不会再开工生产。为此，董事会决定,不将乙公司、丙公司纳入2007年度及以后年度的合并会计报表的合并范围。要求：判断董事会决定是否正确并说明理由。【答案】董事会决定不将乙公司纳入合并范围不正确，董事会决定不将丙公司纳入合并范围正确。理由：甲公司对乙公司仍然具有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其在进行控制，因此不应纳入合并范围。§2编制合并财务报表的程序一、统一会计政策和会计期间在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。§2编制合并财务报表的程序二、编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。三、加总个别报表金额将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。四、编制抵销分录和调整分录编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。§2编制合并财务报表的程序五、按公允价值调整子公司的个别财务报表对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。这里需要注意的是，在实际的工作中，应该首先编制调整分录，然后在调整分录的基础上再编制抵消分录。六、计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。资产负债收入费用抵消分录发生额借方＋－－＋贷方－＋＋－在个别报表各项目加总金额基础上§3合并资产负债表合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。一、对子公司的个别财务报表进行调整(一)同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。§3合并资产负债表合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。一、对子公司的个别财务报表进行调整(二)非同一控制下企业合并中取得的子公司如果会计政策及会计期间的差别，首先应对子公司的个别财务报表进行调整；根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。§3合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1.按照公允价值调整子公司的净利润2.对于应享有子公司当期实现净利润的份额(调整为权益法)借：长期股权投资100贷：投资收益1003.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益20贷：长期股权投资20成本法：借：应收股利20贷：投资收益20权益法：借：应收股利20贷：长期股权投资20借：投资收益20贷：应收股利20借：应收股利20贷：长期股权投资20下面两个分录合并成转销补做§3合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资4.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额：借：长期股权投资贷：资本公积§3合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资[练习4]2007年1月1日甲公司支付现金100万元给乙公司，持有的乙公司60%的股权（甲和乙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（200×60%）120贷：银行存款100资本公积202007年乙公司实现净利润50万元，没有其他所有者权益的变动。甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调帐；在将乙公司纳入合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投资30万元（50×60%），调增投资收益30万元。甲公司的调整分录为：借：长期股权投资30贷：投资收益30§3合并资产负债表三、编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目1.投资与受资的抵销2.投资收益与净利润的抵销3.债权与债务的抵销4.收入、成本与存货的抵销5.收入、成本与固定资产的抵销§3合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1.投资与受资的抵销纳入合并范围的母子公司，由于存在控制和被控制关系，母公司对子公司的投资在合并报表时调整为权益法核算。在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益（即净资产），但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。母公司投资时借：长期股权投资合并时贷：长期股权投资子公司接受投资时贷：实收资本合并时借：实收资本§3合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1.投资与受资的抵销(2)如果是非全资子公司情况下借：股本（子公司）资本公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润――年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)未分配利润―年初(合并当期为“营业外收入”)(贷方差额)同一控制下的企业合并，没有借贷方差额§3合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1.投资与受资的抵销由于母公司“长期股权投资”项目在会计报表上是按扣除减值准备后的账面价值列示的，在与子公司所有者权益抵销时，只能按长期股权投资的账面余额进行抵销，对于长期股权投资减值准备的余额，应抵销“资产减值损失”或“未分配利润——年初”项目。即抵销分录为：借：长期股权投资减值准备贷：资产减值损失（本期计提的部分）未分配利润——年初（以前年度计提的部分）连续年度影响期初未分配利润期初未分配利润本期利润本期利润本期调整抵消项目期末未分配例如期末未分配利润对利润影响项目合并报表期末未分配利润下期期初未分配利润下期期初未分配利润合并报表期初未分配利润母公司子公司合并报表结转上期对利润的影响结转为对期初未分配利润的影响§3合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1.投资与受资的抵销例1：甲公司于2002.1.1以28,600万价格取得A公司80%的股权。A公司净资产公允价值35,000万。甲公司在购买购买过程中发生评估和审计费用120万，上述价款均用银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。购买日，A公司的股东权益为32,000万，其中股本20,000万，资本公积8,000万，盈余公积1,200万，未分配利润2,800万。企业合并分录（母公司账上）借：长期