最全面的CPA考试《会计》复习笔记23

高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析2015年本章教材内容未发生实质性变化。本章是全书的重点和难点，也是历年考试中分值较大的一章。客观题主要考核对有关会计政策、会计估计概念的理解。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及差错更正的会计处理。将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的会计差错更正，是每年必考的内容。2014年机考继续涉及到本章内容。知识点：会计政策及其变更（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策（5）金融资产的分类（6）非货币性资产交换商业实质的判断2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件（2）债务重组的确认和计量（3）预计负债的确认和计量（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量（5）金融负债的分类等3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：（1）权益工具的确认和计量（2）混合金融工具的分拆4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：（1）商品销售成本及劳务成本的结转（2）期间费用的划分6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。（三）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【思考问题】2014年财政部陆续发布了8项会计准则，其中新制定的有3项、修订的有5项，其中：①《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。②《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。【归纳】（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。【归纳】2.下列情况不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考问题】A公司2014年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为3个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。但自2015年度起租入的设备均为采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考问题】A公司2015年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于A公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。【思考问题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）划分会计政策变更与会计估计变更1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。（1）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】2007年开始执行新会计准则体系（38个准则），下列业务的发生属于会计政策变更。（1）内部研究开发项目。高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（2）商业企业的商品采购费用（3）一般借款费用2.以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【思考问题】固定资产折旧方法的变更，也是属于会计估计变更，不属于会计政策变更。（五）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa③计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）④确定前期中每一期的税后差异；⑤计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明【例题·综合题】甲公司2015年以前执行《小企业会计准则》，由于甲公司公开将发行股票、债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从2015年1月1日起转为执行《企业会计准则》。资料如下：甲公司2012年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。按照原《小企业会计准则》确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照《企业会计准则》的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量。假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2014年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：A、B股票有关成本及公允价值单位：万元购入成本2012年年末公允价值2013年年末公允价值2014年年末公允价值A股票450446500510B股票110106120130要求：根据上述资料，编制会计处理。『正确答案』【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。①计算累积影响数。单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异2012年A股票（446－450）＋B股票（106－110）＝－80－8－2－62013年A股票（500－446）＋B股票（120－106）＝6806817512014年A股票（510－500）＋B股票（130－120）＝20020515合计800802060【思考问题】会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（即列报期为2015年年末）前期（即2014年年末）最早期（2013年年末，也就是2014年初）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是45（51－6）万元。②编制有关项目的调整分录。借：交易性金融资产——公允价值变动80贷：利润分配——未分配利润60递延所得税负债20高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa借：利润分配——未分配利润（60×15%）9贷：盈余公积9③财务报表调整和重述资产负债表2015年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80递延所得税负债20盈余公积9未分配利润51利润表2015年单位：万元项目上期金额调增调减公允价值变动收益20所得税费用5净利润15基本每股收益0.0033（15/4500）元所有者权益变动表2015年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额加：会计政策变更2.25（15×15%）12.75（15－2.25）6.75（45×15%）38.25（45－6.75）【例题·综合题】A公司为上市公司，已从2007年开始执行《企业会计准则》。该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。2015年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为2011年12月外购一栋写字楼，支付价款50000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。2015年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产各年公允价值如下：单位：万元年度公允价值2011年末5000