最全面的CPA考试《会计》复习笔记26

高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa第二十六章合并财务报表考情分析2015年本章内容变化相当大，是根据新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》编写。变化内容如下：（1）重新编写“第二节合并范围的确定”。（2）第三节新增“合并财务报表的编制原则”、充实了“合并报表的格式”的文字说明。（3）增加“第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理”：①将原“企业合并”章节的“购买子公司少数股权的处理”、“不丧失控制权情况下处置对子公司部分投资的处理”、“丧失控制权情况下处置子公司投资的处理”内容转至本章。②新增多次交易实现企业合并区分一揽子交易的处理。③新增多次交易实现同一控制下企业合并合并报表的处理。④新增一次交易处置和多次交易处置子公司的处理。⑤新增因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释。⑥新增交叉持股的合并处理。⑦新增逆流交易的合并处理（需要在母公司和少数股东之间分配抵销）本章考试的题型一般以综合题为主，主要内容不完全是抵销分录的编制，而是各个章节内容的融会贯通，考点是商誉的计算及减值测试、股权置换、购买子公司少数股权、集团内应收账款处置、股份支付等事项对合并报表项目的影响、合并利润表中其他综合收益项目的确定、合并财务报表中调整、抵销分录的处理。同时也可以出现客观题目，考点是合并资产负债表项目的列示、合并利润表项目的计算、合并财务报表项目的列报。本章内容年年必考。知识点：合并财务报表概述（一）合并财务报表的定义合并财务报表是指反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。知识点：合并范围的确定（一）以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报（1）可变回报的定义享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。（2）可变回报的形式投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。【思考问题】投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也是可能是一种可变回报。【思考问题】投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额（1）权力的定义投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：①权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。④权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。（2）相关活动①识别相关活动从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。可见，判断相关活动时，应关注的是那些对被投资方的回报具有重大影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。但是，不同企业的相关活动可能是不同的，这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。②分析相关活动的决策机制投资方是否拥有权力，不仅取决于被投资方的相关活动，还取决于对相关活动进行决策的方式，例如，对被投资方的经营、融资等活动作出决策（包括编制预算）的方式，任命被投资方的关键管理人员、给付薪酬及终止劳动合同关系的决策方式等。判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。就相关活动作出的决策包括但不限于：a.对被投资方的经营、融资等活动作出决策，高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa包括编制预算；b.任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。投资方在分析相关活动的决策机制时，应当重点关注被投资方设立的目的和设计以及如何作出有关下列活动的决策，例如：变更战略方向，包括收购和处置子公司；购买或处置主要资本性资产；委任董事及其他关键管理人员并确定其酬劳；批准年度计划、预算和股利政策。另外，清晰了解被投资方的治理结构对识别相关活动的决策方式至关重要。在实务中，相关的监管要求和股东间的协议不同，企业的治理结构也可能各不相同。在某些情况下，相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构〈例如股东会、董事会〉来决策，特殊情况下，相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导，如专门设置的管理委员会等。有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策，也可能由普通合伙人或者投资管理公司等机构或人员决策。③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪一方拥有权力。被投资方通常从事若干相关活动，并且这些活动可能不是同时进行。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。（3）“权力”是一种实质性权利权力源于权利。但是，这并不意味着在判断权力时需要考虑投资方及其他方对被投资方的所有权利。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。①实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。“有实际能力行使”，意味着对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。为了使一项权利成为实质性权利，在作出可主导被投资方相关活动的决策时，该项权利应当是可行使的。通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权利，但某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利，如某些潜在表决权。【思考问题】投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。本例中，虽然投资方持有的远期股权购买合同25天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在30天后，晚于远期合同的可行权日（25天后），在投资方执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在评估投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。②保护性权利保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。上述各项均属于保护性权利的例子。保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况，但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。例如，当被投资方的活动和回报已被预先设定，只有在发生某些特定事项时才需要进行决策，且这些决策对被投资方的回报产生重大影响，则该等事项引发的活动属于相关活动，对这些相关活动行使的权利就不是保护性权利。高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（4）权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人）,而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。代理人代表其他方（主要责任人〕行动并服务于该其他方的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但代理人代表主要责任人行使此类权力时，代理人并不对被投资方拥有控制。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。当存在多个主要责任人时，每个主要责任人需评估其是否拥有对被投资方的权力。根据具体情况，以下四项因素的相对重要性程度可能存在差异。①决策者对被投资方的决策权范围。在评估决策权范围时，应考虑相关协议或法规允许决策者决策的活动，以及决策者对这些活动进行决策时的自主程度。②其他方享有的实质性权利。其他方享有的实质性权利可能会影响决策者主导被投资方相关活动的能力。其他方持有实质性罢免权或其他权利可能显示决策者是代理人。当存在单独一方拥有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，单凭这一点就足以表明决策者是代理人。如果存在多于一方拥有这样的权利（且不存在单独一方能不经其他方同意即可罢免决策者的情况），那么这些权利本身不足以得出决策者是主要代表其他方且为了其他方利益进行决策的结论。在罢免决策者时需要联合一致行使罢免权的各方的数量越多，决策者的其他经济利益（即薪酬和其他利益〉的量级和可变动性越大，则其他方所持有的权利在评价决策者是否是代理人时的权重就越小。在判断决策者是否是代理人时，应考虑其他方所拥有的限制决策者自由决策的实质性权利，这与考虑罢免权的方法相似。例如，如果决策者在进行决策时仅需要取得数量较少的其他方许可，则基本上可以判断该决策者是代理人。③决策者的薪酬水平。相对于被投资方活动的预期回报，决策者享有的薪酬的量级和可变动性越大，决策者越可能是主要责任人。④决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。对于在被投资方持有其他权益（如对被投资方进行投资或提供被投资方业绩担保）的决策者，在评估其是否为