持续经营能力的评价与审计

对企业财务报告发表恰当的审计意见，合理保证会计报表使用者确认已审计会计报表的可靠程度是注册会计师的责任，而评价企业主体持续经营能力是发表恰当审计意见的重要保证，是达到合理保证目标的必不可少的审计程序。一、持续经营的含义在正常情况下，企业财务报告是在假定会计主体将无限期地经营下去的情况下呈报的。在审计实践中，企业财务报告是在充分考虑资产负债表日后12个月内持续经营假设成立的情况下呈报的。持续经营假定的成立是会计报表的使用者正确判断企业财务状况和经营情况的基础。根据持续经营假定，一个独立主体不存在将要进行破产清算或其他清算的可能性。如果某个企业主体受到破产或被迫清算的威胁，就必须放弃持续经营假定。没有持续经营假定，全部资产都变成流动资产，全部负债都变成短期负债。二、对持续经营能力评价的技术方法只有对企业主体的持续经营能力作出正确的判断，才能发表正确的审计意见。要对企业主体持续经营能力做出正确判断，就必须对被审计单位的持续经营能力进行综合分析和评价。在审计实务中，就要确立对企业主体进行持续经营能力评价的科学的技术方法，这里提出因素分析法、比率分析法和回归分析法。1.因素分析法。因素分析法是对影响企业主体的财务状况和经营情况的因素进行分析，从而找出对财务状况和经营情况有利或不利的迹象，评价持续经营能力的方法。首先，认真分析被审计单位在以下几个方面对财务状况不利的迹象：（1）全部资产不能抵偿全部债务。在审计实务中，应特别注意潜在的存货跌价、投资损失、坏账等问题；（2）营运资金出现负数。流动资产减流动负债即为营运资金，保持适当的营运资金是企业正常经营的必要条件，如果出现负数就要特别关注；（3）无力偿还到期债务及借款，过度信赖短期借款筹资。通过对负债账户和借款账户及相关资料的分析就可发现这种迹象；（4）发生巨额经营亏损。特别是主营业务利润连续巨额亏损；（5）拖欠或中断支付股息或应付利润；（6）供货商从赊销改为付现取货，无法获得正常的商业信用；（7）市场前景看好的新产品或其他必要的投资无力获得资金；（8）其他显示财务状况恶化的迹象。其次，从以下几个方面分析被审计单位经营状况不利的迹象；（1）关键管理人员离职，无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策或者没有销路；（3）在竞争中失去主要市场、特许权或主要供货商；（4）人力资源或重要原材料短缺；（5）其他显示经营情况恶化的迹象。此外，还应从以下几个方面分析对持续经营能力的影响：（1）严重违反有关法律、政策；（2）存在可能带来无法承受损失的未决诉讼；（3）异常原因造成停工、停产。要分析具体原因，估计持续时间；（4）有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；（5）经营即将期满，且无意继续经营。如中外合资企业即将期满；（6）投资者未履行合同、协议、章程规定的义务。要向律师、客户详细了解情况，从而分析对持续经营的影响；（7）因自然灾害、战争等不可抗力遭受严重损失；（8）其他显示持续经营假定不再合理的迹象。对以上迹象进行分析之后，还要了解被审计单位是否采取了缓解措施，如果采取了缓解措施，则应结合该措施进行分析，以判断其对持续经营的影响。这些措施主要包括资产处置、取得担保或抵押借款、实施资产重组或债务重组、削减或延缓开支等。2.比率分析法。比率分析法就是根据会计报表资料，运用变现能力、长期偿债能力、盈利能力等指标分析被审计单位状况和经营情况的方法。反映企业财务状况和经营情况的比率具体可分为收益比率、资本结构比率、流动资产比率、周转比率、资金状况比率等方面。这些比率从不同角度反映企业持续经营能力，往往可以暴露出不能持续经营的迹象。在运用比率分析时应特别注意以下几点：（1）不可直接运用会计报表数字计算比率。运用比率分析之前，必须对会计报表进行严格的审核，以确保原始数据的真实性、准确性、规范性，使比率确能反映真实情况。（2）连续计算的比率说服力更强。最好能连续计算3到5年的比率或更长时间的比率，绘制趋势曲线，这样可以非常方便地观察企业主体的财务状况和经营情况的趋势，可及早发现财务恶化的迹象，准确评价持续经营能力。（3）不可运用个别指标的分析盲目下结论。在审计实务中，应针对具体的企业个体选取适当的指标进行比率分析，同时要结合运用因素分析法，持审慎态度进行全面综合分析，才能得出恰当的评价结论。3.回归分析法。回归分析法即通过建立一定关系的变量间的模型，由自变量的数值去预测因变量的数值，或由因变量的数值去推算自变量数值的分析方法。在评价企业的持续经营能力时，运用预测模型可以鉴别潜在的财务恶化情况，测量正常和不正常企业样本的变量，对企业经营失败的可能性的估计组合信息进行回归分析。通过对大量经营失败和经营正常的检验，可以有效地把回归分析运用于多变量组合数据。在对企业进行审计时，注册会计师必须做出的最困难的判断之一，是什么时候被审计企业将要破产或财务状况和经营状况趋于恶化，难于持续经营。这些现象在市场经济的条件下，将不断发生。客观、公正、科学地评价企业持续经营能力，及时发现问题，发表恰当的审计意见，不但可减少对注册会计师的指责和诉讼，而且可以减少投资人、债权人等会计报表使用者的风险。评价企业持续经营能力对我国注册会计师行业还是新的课题，我们将在审计实践中不断研究探索，不断提高执业水平。