新会计准则的变化与对财务的影响

辽宁科技大学毕业设计（论文）第1页第1章绪论1.1课题背景上世纪九十年代初，为适应建立市场经济体制的要求，财政部制定了“两则”企业会计准则和企业财务通则(企业会计制度和企业财务制度)。以后几年中，财政部根据成熟一个、出台一个的原则，又陆续出台了16项具体会计准则，实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨。为了适应经济全球化、会计国际趋势和完善社会主义市场经济体制的新形势、新要求，规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，加快我国会计法规制度建设，财政部颁发了包括一项基本准则和38项具体会计准则在内的新准则体系，它标志着我国会计改革进程和会计法制建设进入了新阶段。1.2课题意义新会计准则体系的颁布实施具有十分重要的意义，一是有利于贯彻以人为本的科学发展观。新发布的企业会计准则体系，以提高会计信息质量、维护社会经济秩序为宗旨，按照国际会计惯例对会计信息生成和披露作了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束，有效地维护了投资者的知情权，有利于社会公众做出理性决策。二是有利于完善市场经济体制。我国会计准则建设，始终与建立和完善社会主义市场经济体制相互促进、相得益彰。三是有利于提高对外开放水平。会计是国际通用的商业语言，会计准则体系的发布，架起了密切中外经贸合作的会计技术桥梁，有利于进一步优化我国投资环境，全面提高我国对外开放水平。四是促使上市公司提高会计质量，更好地保护投资者作为信息不充分一方的利益。同时促使上市公司改善治理结构，增强抗风险能力。总之，会计准则体系的颁布实施将对规范我国会计工作秩序和会计行为，提高我国会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众利益具有十分重要的意义。辽宁科技大学毕业设计（论文）第2页第2章新企业会计准则的主要变化2006年2月15日中华人民共和国财政部发布了39项会计准则，被称为新会计准则。新准则在2007年1月1日起于上市公司施行，同时也鼓励其他企业实行。与旧的会计准则相比，新《企业会计准则》主要有以下变更：2.1资产减值准备资产减值计提是此次修订的重点。国际会计准则中，允许资产减值的转回，但是根据新企业会计准则规定，“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等所计提的跌价准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。以前尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求计提各项资产减值准备,但是由于准则对具体情况界定的明晰,在计提具体内容上没有明确的计算程序。资产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润。因此，此项变更主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润,也反映了会计准则的制定本身就是一种博弈。这也是新会计准则与国际财务报告的实质差异之一。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。个别的上市公司超额计提大量的资产减值准备，视以后年度的实际经营情况，逐年酌量释出，以达到调节利润的目的。新准则体系切断了运用这一方法操纵利润的途径，同时，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度大量地冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。对上市公司的影响:这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径，使其利润更加真实。2.2债务重组方法2006正式公布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新会计准则。其中，《企业会计准则第12号—债务重组》(以下简称“新准则第12号)相对于旧准则有两点主要变动。辽宁科技大学毕业设计（论文）第3页一是重新界定其含义，把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除，限定了只有在债务人发生财务困难并且债权人做出让步引起权益或者损益的变更的情况下才能适用债务重组的具体准则。二是在会计处理方面，将债务重组发生的收益和损失直接记入当期损益，引入公允价值作为会计的核算基础，使得税务处理与会计处理趋于一致;在修改债务条件的重组中用现值来精确计量重组的收益和损失。简言之，新会计准则将原来因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，并引入公允价值为计量属性。新准则第12号引入“公允价值”和“现值”的概念，将债务人，组收益计入当期损益，纳入了计税范围，缩小了量组业务中税前会计利润和应纳税所得额之间的差异，减少了纳税调整的工作量，使得企业债务重组业务的税务处理简单化，便于企业操作。同时，促进了我国会计准则体系与国际财务报告准则接轨。对上市公司的影响:按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可极大地提升其每股收益水平。这样一些关联方就可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易。因此，管理层很可能还将出台新的规定，将关联方豁免的债务仍计入公积金，而将我国国有控股银行等债务豁免计入损益。2.3存货企业竞争,主要取决于企业成本管理,关键是相对成本,一个企业所具有的优势或劣势在企业经营战略中处于极其重要的核心地位。存货作为企业的一项重要资产,直接影响到企业竞争力的强弱。由于认识上的不足和在实际操作上的缺陷,尤其是对于存货成本的控制和管理方面，传统成本管理存在诸多缺陷,已远远不能适应现代企业成本管理的需要。比如，“存货是负债”，“存货是企业的资产,是财富的标志”等观念直接导致了企业存货的大量积压,存货成本过大。另外，对ERP技术的疏漏，存货信息缺乏共享，信息化程度低，缺乏对物流管理的整合等都是传统存货管理的漏洞。而新准则在存货发出计价方法上取消了“后进先出法”和“移动加权平均法”，一律采用“后进先出法”，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，在原材料价格上升时则反之。另外新的存货记账方法，对于生产周期长辽宁科技大学毕业设计（论文）第4页的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化，这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。2.4公允价值的应用国际会计准则委员会认为,公允价值是指“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值是客观且动态的计量属性体系,具体表现为现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值等计量属性。公允价值从产出的角度强调现在和未来的价值量,从而使会计信息更为相关、可靠。新准则借鉴《美国会计准则》和《国际财务报告准则》，结合我国实际情况引入了公允价值的概念，主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。今后公允价值在投资性房地产准则，在非货币性资产交换准则，债务重组准则，在非同一控制下企业合并，以及金融工具确认和计量准则中的运用将产生巨大影响。公允价值的应用是此次准则修订的一大亮点，实现了我国会计准则的新突破。引入公允价值之后，究竟会对上市公司的利润产生什么样的影响，理论界对此有着两种观点。2.4.1公允价值的应用会增加上市公司的利润（1）以金融工具为例金融工具是指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工具的合约。上市公司可以利用金融工具业务来规避并且转移财务风险，同时转移收益。对于交易性金融资产，取得该资产时以当时的公允价值入账，持有期间由公允价值引起的变动计入公司当期的损益。这一举措会对那些拥有大量交易性金融资产的上市公司产生极大的影响。若当期股票或债券的价格大幅上升，公司当期利润就会大幅增加；若股票或债券价格大幅下跌，则公司当期利润就会大幅减少。笔者预计，拥有大量金融工具业务的上市公司若採用公允价值计量，其当期利润将受较大影响。（2）以投资性房地产进行说明新会计准则规定，投资性房地产是指为赚取资金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，在一定条件下可以对投资性房地产採用公允价值模式进行后续计量。由于房地产价格的不断上涨，企业在持有投资性房地产数年后，它们的市场价值不仅会高辽宁科技大学毕业设计（论文）第5页于其帐面净值，而且能高于其帐面原值的数倍，企业自然就能从中受益。同时，新准则规定，企业在持有投资性房地产后，可以不对这一类资产计提折旧或进行摊销。这一举措势必会影响到企业当年的利润，上市公司当期净利润会有较大程度的提高。笔者预计，房地产类上市公司、商业地产资源丰富的商业类公司，受公允价值计量模式的影响较大。2.4.2公允价值不会对上市公司的利润产生较大影响会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，即只有存在活跃市场，公允价值能够取得并且可靠计量的情况下，才可採用公允价值计量。但是由于公允价值本身存在着资料、资料不易取得、计量过程主观随意性较大、得出的资讯不够可靠等缺点，使得公允价值计量在应用上具有一定的难度。上述问题的存在会影响到上市公司在实务操作中是否採用公允价值进行计量，有可能绝大多数上市公司会选择依旧採用原来的计量模式，从而体现不出公允价值对上市公司利润的影响力。2.5企业合并我国在新会计准则中采用的是购买法和权益结合法并存并对权益结合法的适用范围严格控制的二元格局。新会计准则从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用了公允价值。对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值。非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此由双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新会计准则不仅与企业合并会计的国际趋势基本保持一致，也兼顾了我国的国情。在我国产权交易市场完全发育成熟之前,在公允价值不公允现象司空见惯的环境下,新会计准则保留以购买法为主导和有限制的权益结合法并存的二元格局是非常明智和现实的选择。2.6合并财务报表基本理论目前，国际上有关编制合并财务报表的理论主要有：所有权理论、实体理论和母公司理论。2006正式公布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新会计准则，其中新《企业会计准则—合并财务报表》所依据的基本合并理论与以往的《合并财务报表暂行规定》相比已发生了变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。实体理论下，合并财务报表服务的目的是所有股东，这更符合信息使用者的要求，其概念也更清晰，所提供的会计信息质量也更高，并且合并报表范围的确定更注重实质性辽宁科技大学毕业设计（论文）第6页控制。凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围,而不一定考虑股权比例，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一规则的变革,扩大了合并报表范围,遵循了实质重于形式的会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的做法，并且报表信息目标性更强，概念更清晰，提供的会计信息质量更高。2.7所得税会计我国新的企业会计准则体系已于2006年2月发布,将于2007年1月1日起在我国的上市公司中施行。新企业会计准则体系的发布,引发了各界的极大关注,而其中的《企业会计准则第18号——所得税》,无论是作为一项全新的准则,还是由于它是1994年发布的《企业所得税会计处理暂行规定》的全面改革,都使其成为新企业会计准则体系中倍受关注的焦点之一。新所得税会计准则的制定借鉴了1996年修订的《国际会计准则第12号——所得税会计》,适应了会计准则国际趋同的趋势,同时结合了我国的实际。目前所有的A股上市公司，所采用的所得税会计方法只有应付税款法或纳税影响会计法。但是，新准则将规定采用资产负债表债务法，这将改变所有企业的所得税费用，并导致净利润的改变。新的会计准则的实施，对我国上市公司所产生的影响是深远和重大的，对上市公司会计规范提出了更高的要求，增加了会计准则的可操作性，减少了执行过程中的随意性，从总体上提升了会计信息的质量和公司业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场经济的健康有序发展。作为企业要采取积极措施