税收制度与保险业发展：微观视角的问题分析

公共经济评论2010年第2、3期1税收制度与保险业发展：微观视角的问题分析“中国保险业课税问题研究”课题组摘要：近年来，我国已经相继采取了一系列的税收政策手段促进保险业的发展。但是，总体来看，我国促进保险业发展的税收政策还不够系统和完善。现行保险业课税制度没有充分考虑到保险业运营与收入的特殊性，营业税、所得税存在税基过宽，营业税和印花税存在税率偏高等问题。另外，保险业课税制度还存在相关税收优惠政策不到位以及课征方式不符合保险业务的特点等问题。关键词：税收制度；保险业；税收政策一、保险人课税制度问题分析（一）保险企业营业税问题分析现行对保险企业课征的营业税存在税率偏高、税基不合理、优惠措施较少等问题，导致保险企业营业税税负偏重。1．营业税税率偏高当前我国保险业的营业税税率为5%，另外以营业税税额为基础征收城市维护建设税和教育费附加，使得我国保险企业在交易环节征收的商品劳务税的综合税负达到5.5%。目前，我国保险业营业税税率偏高，主要表现在两方面：一方面，与其他国家对保险业课征的商品劳务税相比，税负偏高。如欧盟国家，以保费收入作为计税依据，税率水平一般不超过4%；有一些国家如瑞典、澳大利亚、加拿大、新加坡等，对保险企业的保费收入不征收商品劳务税。另一方面，相对于国内其他服务业，如交通运输业、邮电通信业、建筑业及文化体育业等服务业3%的税率，保险业税率偏高。2．税基不合理我国保险业营业税的税基是营业收入，为保费收入、贷款利息收入、手续费收入以及投资收益之和。与其他服务业比，保险业营业税税基过宽。首先，保险企业的一个特点是，其要承担赔款责任和给付责任，保费收入中相当大的比例（通常会达到60%至70%）要用于赔款给付，保费收入中的大部分并不是真正意义上的收入，这些形式上的收入实际形成了保险人对投保人的负债。因此，以全部保费收入作为税基欠合理。其次，由于某些保险产品具有特殊性，保险企业的应收保费要多于其他行业的应收款项。尤其是对于经营长期寿险产品的寿险企业以及经营企业财产保险的企业来说，应收保费一般数额巨大，这些险种往往需要分期缴付保险费。延期缴付或中途退保会致使保险企业“应收保费”比其他行业“应收款项”数目要大得多。目前，保险业税收将应收保费作为营业税税基的一部分，税收制度与保险业发展：微观视角的问题分析2明显不合理。另外，应收保费尤其是财产保险企业的应收保费，往往挂账一段时间后，投保人仍不缴付，保险企业会冲销这笔应收保费。现行税法规定保险企业己经征收过营业税的应收未收保费，在财务会计制度规定的核算期限以内未收回的，允许从营业额中减除。但是，在实际税收征管中，并没有予以减除。第三，在再保险业务营业税的计征上，税法规定在实行分保业务时，分出企业以全部保费收入减去分出保费的余额为营业税的计税依据，为了管理上的便利，现行办法是由分出企业缴纳营业税，而对分入企业不再征收营业税，这使得分出企业尤其是分出业务多而分入业务少的保险企业的税负增加。第四，目前保险业营业税的税基不仅包括保费收入，还包括利息收入、手续费收入等，税基过宽。3．营业税未能根据不同业务特点体现差异性在保险企业的产品构成中，各险种的特点、性质、保障内容、盈利水平等都不同，但是在各险种之间却实行单一的营业税税率。例如，财产险中的机动车交通事故责任强制保险（交强险），旨在为交通事故受害人提供及时和基本的保障，目前由商业保险公司按照不盈不亏的原则经营，具有明确的政策性目标。然而，现行保险业营业税并没有考虑到交强险的性质、保障内容、盈亏水平等因素，对其统一按5%的比例税率征收营业税，加大了保险企业承保交强险的成本，最终影响到交强险的赔付能力，从而不利于其政策目标的实现。再如，责任保险中的医疗责任保险对于促进医疗体制改革顺利推进、减少医患纠纷、促进社会和谐都具有十分重要的意义，但目前这类险种也同样适用于5%的营业税税率。单一的营业税税率政策不能体现国家对不同险种的政策导向，不能优化保险产品结构，最大化地提升保险的功能。4．一年期以上返还性人身保险免税审批时间过长目前，一年期以上返还性人身保险的营业税采用报批方式来减免。随着保险业务的扩展和保险产品的创新，保险公司向税务总局申请对其新开办一年期以上返还性人身保险业务给予免征营业税，税务总局会审核上报的险种是否符合免税条件，批准是否允许保险企业就其开办这类保险产品取得的保费收入免征营业税。另外，税法规定其他寿险险种在未获免税前，需先缴纳营业税，待审核批准免税后，准许将这部分先缴的营业税抵扣其今后应缴的营业税税款，抵扣不完的，由税务机关办理退税。在实际税收征管中，税务总局审批的时间过长，新型的一年期以上返还性人身保险业务都先行缴纳了营业税，但是有的地方税务局并没有允许保险企业获得免税批准后，将先前缴纳的营业税抵扣现在应缴的营业税税款或为保险企业办理退税。目前，报批类减免税的方式影响了这类险种的发展。5．保险业营业税税收优惠政策不到位首先，没有对关系国计民生、具有明显正外部性的重要险种给予差别化的营业税优惠。责任保险、农业保险、科技保险、健康保险、养老保险等险种对于保障经济平衡运行、推动自主创新、改革和发展社会保障体系具有十分重要的意义，应该通过差别化的优惠税收政策给予支持。公共经济评论2010年第2、3期3其次，没有对新设立的保险企业给予税收优惠。保险业是一个特殊的行业，保险企业与其他企业相比具有不同的性质、特点和功能，所以保险企业的盈利周期也异于其他企业。一般而言，保险企业，尤其寿险企业的盈利周期要远长远其他企业。如果现行保险业营业税未能对新设立的保险企业给予税收优惠，那么就不能有效地引导更多的社会资金流入保险行业，不利于保险业资本的形成和积累。第三，没有对中小型保险企业给予税收优惠。现行保险业营业税没有对中小型保险企业给予税收优惠。在我国当前的保险市场主体结构中，由于一些历史原因，中小型保险企业竞争力较弱，面临比较严峻的市场竞争环境，这种现象不利于我国保险市场总体质量的提升。单纯依靠中小保险企业自身的力量和市场规则的作用，难以在短时期内有效改变目前不利于促进竞争和创新的市场主体结构，因此，为了更好地促进中小保险企业的发展，应对其给予税收优惠。然而，目前我们并没有将中小型保险企业与大型保险企业加以区别对待，就它们取得的保费收入按同一税率征收营业税，这种税收政策不利于中小型保险企业的发展壮大以及保险业市场良好竞争环境的形成。我国保险业营业税存在的上述问题，使得一部分保险业务承受了较重的税收负担，这在短期看来可以增加政府的财政收入，但从长期来看，会影响保险业的发展以及保险业产品结构的调整，最终导致整个社会有效保障水平下降，影响社会的发展和稳定。（二）现行保险业企业所得税问题分析1．扣除项目确定不合理（1）总准备金计提比例不足且不能在税前列支总准备金提取的目的是为了预防难以根据历史数据和以往经验预料到的风险而造成保险公司偿付能力的不足。目前，会计准则要求保险企业从净利润中按照4%的比例提取总准备金。总准备金计提的基础是企业的净利润，这就使得总准备金不能在税前扣除。另外，我国保险业还处于初级阶段，保险企业每年获得的净利润不高，有些企业还处于亏损状态，计提的总准备金数额也就很小或者没有，导致计提的总准备金数远不能与所承担的风险相匹配。目前，对保险企业计提总准备金的监管力度不够，同时总准备金不能列为企业所得税的准予扣除项目，使得保险企业计提总准备金的动力不足。（2）已发生未报案未决赔款准备金计提规则欠科学目前，税法要求已发生未报案未决赔款准备金计提的比例与新会计准则的要求有所不同。新会计准则要求，保险企业应当采用精算方法谨慎提取已发生未报告未决赔款准备金，以真实反映盈利情况。税法规定已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取，超出部分应做纳税调整。企业在不同的发展阶段应计提的已发生未报案未决赔款准备金会有所差异。通常情况下，在保险企业的发展初期，为了加强企业的偿付能力，遵循谨慎性原则和合理性原则，根据会计准则计提的已发生未报案未决赔款准备金的比例可能会超过当年实际赔款支出额税收制度与保险业发展：微观视角的问题分析4的8%。随着保险企业的发展壮大以及报案管理制度的完善，应计提的已发生未报案未决赔款准备金的比例会逐步降低。税法统一要求按不超过当年实际赔款支出额8%的比例扣除已发生未报告未决赔款准备金的做法，对部分保险企业特别是新设立保险企业，可能会造成扣除不足，将大幅增加保险企业的应纳税所得额。（3）理赔费用准备金计提比例无明确要求在新会计准则中，未决赔款准备金的内容扩大到了理赔费用准备金，而现行税收法规对理赔费用准备金的税前扣除问题没有明确规定，只是把理赔费用准备金并在已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金当中处理。（4）坏账准备金计提不足《会计准则》和《保险公司偿付能力报告编报规则》要求：保险公司应当合理预计应收及预付款项的可收回程度和潜在损失，并计提坏账准备。保险公司可以采用账龄分析法、余额百分比法和个别认定法等方法计提坏账准备。另外，对保险责任已经终止但尚未收到的保费收入，应全额计提坏账准备。但在实际纳税过程中，各地税务机关按照《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》的规定，要求企业按年末允许提取坏账准备的资产余额的1%计提坏账准备金，以此对保险企业允许税前扣除的坏账准备金进行控制。会计准则与税法规定的不同使得保险企业允许税前扣除的坏账准备金与实际计提的坏账准备金存在差异。计提坏账准备金的多少会直接影响到需缴纳的企业所得税税额，保险企业计提坏账准备金基础是应收保费，在一般情况下，按会计准则计提的坏账准备金会远高于税法规定允许税前扣除的坏账准备金，在年终核算时，保险企业要进行大规模的纳税调整。显然，政策之间的不协调加重了保险企业所得税税负。（5）保险企业坏账损失核销困难《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定，纳税人发生坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。提取坏账准备金的纳税人发生坏账损失，应首先冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。同时《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第七条规定，企业因应收、预付账款发生的坏账损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。在实际税收征管中，部分地方税务局把坏账损失核销的审批权委托给中介机构行使，然而受托机构认为承担的审批责任较大，很少批准保险企业核销坏账。另外，保险企业业务具有特殊性，其经营对象是社会大众，客户较为分散，高额的诉讼成本又使得保险企业很难通过诉讼手段证明部分应收保费已属于无法清偿的坏账，由于无法获得相关证据，也使得中介机构难以批准保险企业核销坏账损失。保险企业坏账核销困难，使得存公共经济评论2010年第2、3期5在大量坏账的保险企业，无法把坏账损失列入成本，进行税前扣除，加重了保险企业所得税税负，影响了企业经营的稳健性。（6）没有设立专门的巨灾准备金我国是一个自然灾害频繁的国家，多地震、多洪水、多火灾，所面临的风险较大。巨灾风险不仅带来巨额人身、财产损失，更严重地威胁到保险企业的稳健经营。但目前大部分保险企业没有设立专门的巨灾准备金，若发生巨灾损失一般都是动用税后提存的总准备金进行弥补，这种做法影响了总准备金的积累，威胁到了企业的偿付能力。2．保险业企业所得税税收优惠不到位保险企业所得税税收优惠不到位主要表现在两个方面。一是目前对经营政策性农业保险的企业税收优惠力度小、范围窄。农业是受自然灾害威胁最直接、损失最严重的产业，我国的农业生产、农民的生活和财产都面临着自然条件的严峻威胁。农业保险是专为农业生产者在从事种植业、养殖业、牧业种植、饲养动植物的生产过程中，对遭受自然灾害和意外事故所造成的经济损失提供保障的一种保险。目前，我国农业保险的发展还处在初级阶段，具有规模小、险种单一的特点。现阶段，为了适应我国作为农业大国的生产需要，积极服务于新农村建设，应继续扩大农业保险的覆盖面，加大“三农”保险产品服务的创新和推广力度。此时，需要对经营农业保险的企业给予税收