建设性审计理念和机制-专题讲座-

1建设性审计理念和机制郑石桥南京审计学院国际审计学院博士后教授博士生导师[e-mail]2内容提示一、国家审计本质的主要观点：学术界二、国家审计本质的主要观点：五任审计长三、国家治理免疫系统论四、批判性审计和建设性审计五、建设性审计目标六、建设性审计目标实现机制七、中国特色社会主义政府审计3审计理念主要是指对审计本质的认识。理念决定行动，审计理念不同，审计行动也会不同。所以，审计事业科学发展的首要问题是树立科学的审计理念。同时，理念需要制度安排来实现，没有制度安排，理念只是空想。4一、国家审计本质的主要观点：学术界1.维护王权说，认为国家审计在本质上属于政府的内部审计,其审计委托人是独裁君主,审计对象是独裁者的下属官僚。2.民主政治说，认为审计就是民主的反映而民主则是现代国家审计的实质。现代国家的审计,就是民主。审计,是民主最准确的尺度。3.权力制衡说，认为国家审计不仅要认真履行宪法和法律法规赋予的经济监督职责,还要加强对权力的监督和制约。4.财政监督说，认为国家审计的本质是对公共受托经济责任履行情况进行独立的监督，即财政监督论。其对象表现为对政府财政、财务收支的审计监督。55.宏观控制说，认为国家审计机关的基本职能是经济监督,并不直接参与我国宏观经济决策和政策实施。但另一方面,国家审计又是整个宏观调控体系中监督保证系统的重要组成部分。因此,国家审计在加强和改进我国宏观调控中发挥着重要作用。6.两权分离说，认为个人将部分权利移交给某一特定对象而形成了政府，政府的权力来自于公民个人的权利,国家审计是对政府权力的监督机制,其重点是经济监督。7.利益冲突说，认为审计本质是从外部客观公正立场上对受托责任关系双方的外在协调，既维护资财委托者的利益，保证其财产的安全完整有效，又确认和解除资财受托者的受托责任，使其得到合理的应有的利益，得到信任。68.公共问责说，认为作为主权者的人民的整体是国家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以给予政府权力，也可以对这种权力运用的适当性进行监督。按经济学的委托代理理论，被审计者属于代理人角色，人民的代表组织是委托人身份，而审计机关则是以第三方的立场接受人民的代表组织的授权行使监督权，以保证公共受托责任得到全面有效的履行。审计从本质上是一种控制活动，是一种控制国家权力、履行公共受托责任的活动79.公共问责信息保障说，认为国家审计属于经济问责，问责对象是政府治理系统中的任务确定及资源配置子系统，在经济问责系统中，国家审计基本功能是经济问责信息保障机制，当鉴定经济问责信息的真实性时，就是基于责任方认定业务；当直接提供经济问责信息时，就是直接报告业务。经济问责主体还可以将经济问责中的其他权限配置给国家审计，从而在国家审计基本功能的基础上扩展出国家审计的辅助功能。10.机会主义抑制机制说，认为国家审计是抑制公共领域机会主义行为的一种机制。8二、国家审计本质：五任审计长的观点1.于明涛：审计是综合性、高层次的经济监督。2.吕培俭：审计是综合性、高层次的经济监督。3.郭振亁：审计是检查会计帐目，监督财政财务收支真实、合法、效益的一种行为。4.李金华：经济卫土/看门狗，国家治理工具。5.刘家义：国家治理免疫系统说，国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。9三、国家治理免疫系统论国家治理免疫系统说包括两方面的要义，首先，国家审计是国家治理的组成部分，其次，国家审计在国家治理构造中，主要发挥免疫系统的作用。1.国家审计是国家治理构造中的子系统从各国实践看，不管国家治理的体制和模式差别有多大，治理的核心始终是公共权力如何有效配置和运行的问题，都需要不同的机构分别担负起决策、执行和监督控制的职责，从而形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、执行系统和监督控制系统这三个子系统，它们的共同目标是维护经济社会的健康发展。在三个子系统中，国家审计属于监督控制系统，服务于国家治理的决策系统，承担着对国家治理的执行系统实施监督和约束的职责。世界上绝大多数国家都将国家审计写入了宪法，确立了其在国家基本政治制度中的宪法地位，从法律上凸显了国家审计机构地位的独立性和权威性。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的方式。10从治理构造的角度来看，应对代理人机会主义行为的治理构造包括制衡机制、激励机制和监督机制。制衡机制是在代理人履行其责任的流程中嵌入控制措施，通过这种措施发挥作用，抑制机会主义行为。激励机制就是通过一定的制度安排改进代理人与委托人之间的激励相容程度，从而使得代理人主动放弃其机会主义行为。监督机制是对代理人责任履行过程和结果进行监视和督察，并对代理人的不当行为进行规制。112.国家审计是免疫系统众所周知，人体是由包含免疫系统在内的若干系统所组成，而免疫系统的根本任务是保证人体的健康和安全。国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。一是预防功能，包括威慑作用和预警作用。威慑作用源于以宪法和法律为依据的国家审计作为一种经常性监督制度，审计机关和审计对象对审计活动可能的后果都是认知的，即审计活动成为审计机关和被审计对象的“共同知识”（commonknowledge），审计对象知道审计机关会对自己的经济活动进行审计，审计机关也知道审计对象在经济活动中可能存在问题和对问题进行掩饰。博弈论指出，在“共同知识”的基础上，为最大化自己的利益，每一个局中人应采取的策略必定是对其他局中人策略的预测的最佳反应，没有一方有兴趣去故意违背这一博弈均衡（Nash均衡）。由此，审计监督对审计对象来说就是一种威慑，对违规行为能够起到一定的抑制作用。12预警作用是指国家审计通过及时跟进、密切关注整个经济社会运行安全，能够及时发现苗头性、倾向性问题，及早感知风险，通过提前发出警报，在防止苗头性问题转化为趋势性问题、防止违法违规意念转化为违法违规行为、防止局部性问题演变为全局性问题等方面发挥积极作用。二是揭示功能。审计揭露和查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、不合理利用资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等行为，并依法对这些行为进行惩戒；揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞，排除经济社会运行中的各种利益干扰，促进政策措施得到贯彻落实。13三是抵御功能。国家审计通过促进健全制度、完善体制、规范机制，能够起到抑制和抵御经济社会运行中的各种“病害”的功能，促进提高国家治理绩效。预防、揭示和抵御是国家审计发挥“免疫系统”功能的三种表现方式，统一于审计工作的实践之中。其中，揭示是基础，没有揭示，就不能进行抵御和预防；抵御是重点，没有抵御就不会形成威慑，就不会使揭示的问题得以纠正、发现的漏洞得以修补，预防也便无从谈起；预防是目的，保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题，这需要事前的预防，预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得于充分发挥。14四、批判性审计和建设性审计在应对机会主义行为的治理构造中，审计处于何种地位呢？从各类审计的共同本质来说，审计是以系统和客观的方法获取证据对认定和既定标准之间的一致性进行判断，并将判断结果传达给相关者（AuditingConceptsCommittee，1972）。显然，审计不属于激励机制。审计能否属于制衡机制呢？一般来说，独立性是审计的本性属性，如果离开独立性，审计成为业务营运的当事人或当事人之一，则审计就可能成为自我审计，审计本身就难以对业务营运中是否存在机会主义行为进行判断。所以，一般来说，审计不宜成为业务流程的一部分，从而也就不宜成为制衡机制。从本质上来说，审计属于监督机制。监督机制本身也由多个要素组成，例如，监事会、行政监察、民主监督也是监督机制。审计在监督机制及整体治理构造中如何定位呢？15从理论上来说，审计有二种定位。第一种定位，审计只是鉴证机会主义行为是否存在，并对鉴证结果发表审计意见，审计意见要明确表明，鉴证对象是否存在机会主义行为，如果存在，是什么机会主义行为。至于对机会主义行为的处理，一般是委托人自己负责。这种定位是以鉴证机会主义作为审计的基本功能，在这种功能定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的核心，这种审计主要发挥批判性作用，称为批判性审计（刘家义，2008）。16第二种定位，抑制机会主义行为，也就是说，在鉴证机会主义行为是否存在的基础上，找出机会主义行为出现的原因并协助委托人防止或预防机会主义。找出机会主义行为出现的原因也就是要找出激励机制、制衡机制及其他监督机制所存在的缺陷，因为只有上述这些机制存在缺陷，才会出现超出可容忍水平的机会主义。协助委托人防止或预防机会主义就是要对发现的治理构造缺陷进行改进，以优化治理构造，降低机会主义行为的程度。所以，这种定位下的审计要做三方面的工作，一是鉴证机会主义行为是否存在；二是对治理构造进行评价，从治理构造缺陷的角度分析机会主义行为存在的原因；三是协助委托人改进治理构造的缺陷。在这种审计定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的起点，核心问题是找出机会主义行为的原因和帮助改进治理构造，进而抑制机会主义行为，这种审计主要发挥建设性作用，称为建设性审计（刘家义，2008）。17鉴证机会主义行为是否存在，是批判性审计和建设性审计的共同功能。问题是，为什么会在批判性审计的基础上出现建设性审计？本文认为，主要由委托人需求和审计方供给能力所决定。从委托人需求来说，当委托人需要审计来处理机会主义行为时，就会将对代理人这种行为的相应处理权授权给审计。当委托人需要知道审计告知其代理人出现机会主义行为的原因时，就会对审计提出这种要求。同样，当委托人需要审计协助其或代理人改进治理构造时，也会提出这种要求。然而，委托人为什么会出现不同的需求呢？18本文认为，委托人是理性人，做出其需求决策时，会从委托人、代理人、审计方三者之间的关系来考虑治理代理人机会主义行为的分工配合，从中选择最符合委托人利益最大化的方案。从审计方供给来说，也就是审计方能否提供委托人所需求的服务，如果审计方不能提供或者提供的服务还不如委托人自产的服务那样具有成本效益属性，则这种服务是没有市场的。审计方的供给有三种情形，一是审计方有能力供给，委托人也有这种需求，并且知道审计方有这种供给能力，这种情形下，相应的审计业务类型就会产生；二是审计方有能力供给，委托人也有这种需求，但是，并不知道审计方有这种供给能力，这种情形下，需要审计方与委托人多沟通，形成供给推动下的有效需求；三是委托人有需求，但是，审计方无供给能力，这种情形下当然不会有相应的审计业务，需要审计方发展供给能力。19五、建设性审计目标建设性审计整体架构包括审计本质、审计目标和审计目标实现机制。在讨论建设性审计本质的基础上，我们来讨论建设性审计目标。审计目标是审计工作的出发点和归宿，它回答的基本问题是，为什么审计？《汉语词典》将目标定义为“人们想要达到的境地或标准”。所以，审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。一般来说，审计目标分为总目标、具体目标和项目目标三个层级，其中总目标居于最高层次，它是具体目标和项目目标确立的基础，是相对稳定的；具体目标和项目目标是审计总目标的分解与实现形式，是动态发展的（安亚人，宋英慧，1998；张立民，陈小林，2004；宋夏云，2006）。20（一）建设性审计总目标批判性审计定位为鉴证机会主义行为，建设性审计定位为抑制机会主义行为。从本质上来说，机会主义行为就是代理人违背与委托人的显性或隐性合约，没有履行好对委托人的责任。由于代理人对委托人的责任分为财务责任、管理责任和报告责任，相应地，代理人的机会主义行为也表现为财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。所以，批判性审计的总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。而建设性审计的总目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、