第三章金融资产的核算

教学内容第一节金融资产概述第二节交易性金融资产的核算第三节持有至到期投资的核算第四节应收款项的核算第五节金融资产减值的核算金融资产的组成交易性金融资产的核算应收票据贴现的计算及核算应收账款采用总价法、净价法下的核算应收款项减值（坏账）的核算教学重点一、金融资产的定义金融资产的定义金融资产的组成二、金融资产的分类第一节金融资产概述金融资产初始确认时的分类金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产直接指定以公允价值计量部分(不准备近期出售)交易性金融资产(准备在近期出售)ABCD1、类别不同，金融资产的计量方法不同2、金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类图（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。符合条件第二节交易性金融资产的核算一、交易性金融资产的概述1、交易性金融资产的概念特点：为赚取价差为目的所购的、有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等。（短期投资）2、交易性金融资产的计量初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。交易性金融资产的计量【例题1】2009年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A．810B．815C．830D．835例2：B企业于2009年4月28日购入A公司股票10000股作为交易性金融资产而持有，每股市价5元，支付的相关税费为280元。A公司于2009年5月10日宣告分派现金股利，每10股派1元现金股利，并于5月25日至30日发放。B企业于当年5月15日以每股6元的价格全部出售给C企业，C企业支付的相关税费为350元。要求：分别计算B、C企业购入A公司股票的初始计量金额。“交易性金融资产”－成本－公允价值变动“公允价值变动损益”“投资收益”“应收股利”或“应收利息”二、账户设置三、交易性金融资产的核算方法1、企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（或其他货币资金——存出投资款）2、持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益收回时借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）3、资产负债表日公允价值变动（1）公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动4、出售交易性金融资产（1）借：银行存款（或交易性金融资产——公允价值变动）贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动投资收益（差额，也可能在借方）（2）借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷：公允价值变动损益举例：P45【例3.6】第三节持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的概述1、概念2、特征债权性投资（购入债券）非流动资产（1）到期日固定、回收金额固定或可确定（2）有明确意图持有至到期（3）有能力持有至到期（4）可转化为可供出售金融资产3、计量3、计量初始计量按公允价值和相关税费计量（其中，相关税费在“持有至到期投资—利息调整”科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。购入价与面值购入价与面值购入价，即发行价（市价）面值（本金），计算债券利息的基数。发行价＝面值，面值发行发行价＜面值，折价发行发行价＞面值，溢价发行对于购买者而言——溢价的实质是一笔预付支出——折价的实质是一笔预收收入（一）账户设置持有至到期投资－成本（面值）－利息调整（溢价、折价、交易费用）－应计利息（到期一次付息方式下的应收利息）应收利息（分期付息方式下的应收利息）投资收益注意票面利息的处理二、持有至到期投资的会计处理（二）核算方法购入的核算持有期间的核算（确认实际利息收入）期末减值测试，计提减值准备到期收回本金1、购入时：根据购入价格与面值之间的关系，分3种情况。（1）按面值购入借：持有至到期投资-成本(面值)持有至到期投资-利息调整应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)贷：银行存款等例：2010年1月1日，甲公司自证券市场按面值购入总额为2000万元的3年期债券，利率6%。另外支付交易费用10万元。甲公司准备将其作为持有至到其投资。要求：编制甲公司购入债券的会计分录。（2）溢价购入（购入价面值）借：持有至到期投资-成本(面值)持有至到期投资—利息调整应收利息贷：银行存款等例：2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，甲公司准备将其作为持有至到其投资。借：持有至到期投资-成本2000万持有至到期投资—利息调整88.98万贷：银行存款2088.98万利息调整：包括溢价78.98万元，交易费用10万元。利息调整的计算利息调整＝实际支付价款－面值－应收利息利息调整：包括溢价、折价、相关税费例：A企业购入C企业发行的债券准备持有至到期，面值2元/份，购入10000份；购入价格3元/份，发生交易税费一共2000元。计算A企业购入债券的成本和利息调整金额。思考：如何对“利息调整”进行会计处理？利息调整的处理方法在债券持有期限内采用一定方法进行分摊。分摊方法——企业会计准则规定：采用实际利率法分摊。分摊后将对债券持有期间内各期的投资收益产生影响。——小企业会计准则：直线法分摊（3）折价购入（购入价面值）（3）折价购入（购入价面值）借：持有至到期投资-成本(面值)应收利息贷：银行存款等持有至到期投资—利息调整例3.7取得时点，“持有至到期投资”账面价值=初始成本（通过“成本”、“利息调整”明细帐户反映）2、持有期间资产负债表日，计算确认利息，分摊“利息调整”金额。票面利息=面值×票面利息×期限会计分录：借：应收利息或:持有至到期投资——应计利息贷：投资收益分摊“利息调整”溢价：借：投资收益贷：持有至到期投资——利息调整折价作相反的会计分录。利息、利息调整的分摊可以合并处理借：持有至到期投资——应计利息或者：应收利息（面值×票面利息）贷：投资收益借或贷:持有至到期投资——利息调整如何计算“投资收益”、“持有至到期投资——利息调整”两个帐户的记账金额？？实际利率法的运用P49例：甲公司购入乙公司当日发行的面值500000元的债券。支付的全部价款528000元。所购债券票面利息6％，5年期，实际利率4.72％，按年计息，利息每年1月10日到账。采用实际利率法确认利息收入。要求:作出甲公司的相关会计处理。利息收入确认及利息调整摊销表年份各年期初摊余成本1应计利息2＝面值×6％利息收入3＝1×4.72％摊销溢价4＝2－3各年期末摊余成本5＝1＋3－22005年2006年2007年2008年2009年5280005229225176045120355062033000030000300003000030000249222468224431241682379750785318556958326203522922517604512035506203500000合计15000012200028000应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等表1（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表应计利息与实际利息收入为什么会出现差异？摊销总额为成本加利息调整2005年年末,确认利息收入并摊销溢价。(数据见表1)借：应收利息30000贷：投资收益24922持有至到期投资—乙公司债券—利息调整5078应计利息按实际利率计算的利息摊销溢价以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。持有至到期投资利息收入的账务处理３、发生减值时３、发生减值时：在资产负债表日应当对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明发生减值的，应当计提减值准备。应提数＝持有至到期投资的账面价值－预计未来现金流量现值借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备恢复时相反分录。４、到期收回本金、利息时：借：银行存款贷：持有至到期投资——成本(面值)应收利息5、出售持有至到期投资的核算借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资（含成本、利息调整、应计利息三个明细科目）投资收益（差额，也可能在借方）[例]2008年1月20日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入508000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506203元（2008年年末数，其中，成本为500000元，利息调整为6203元）。债券处置损益：508000－506203＝1797（元）借：银行存款508000贷：持有至到期投资—乙公司债券—成本500000—利息调整6203投资收益1797购入时为折价，出售时“利息调整”明细账在借方。第四节应收款项的核算一、应收账款的核算（一）应收账款的产生与计价主要是因赊销而引起入账时间：收入实现的时间入账金额＝实际发生额（包括：售价、增值税、代垫费用）销售折扣对应收账款入账金额的影响商业折扣与现金折扣的比较折扣方式特点入帐金额商业折扣（1）在销售业务发生时产生；（2）目的是扩大销售量（一种促销手段）；（3）折扣金额与购进数量的多少有关。净价法,即全部价款—商业折扣金额现金折扣（1）由赊销方式引起；（2）目的是为了及时收回款项；（3）折扣数额与购货单位付款时间和折扣条件有关。总价法(我国采用)净价法例1：某企业2010年7月2日销售产品20000元（不含税），增值税率17％，商业折扣条件为10%。要求计算应收帐款的入帐金额。例2：某企业2010年7月2日以赊销方式销售产品20000元（不含税），增值税率17％，现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。购货方于7月20日付款，要求计算应收帐款的入帐金额和实际收回金额。（现金折扣以不含税金额计算）牛刀小试（二）账户设置“应收账款”“主营业务收入”“应交税费”——应交增值税（销项税）“财务费用”（核算现金折扣）（三）核算举例（1）某企业向甲公司销售一批商品，售价金额20000元，商业折扣10%，增值税率17%，货款未收。借：应收帐款——甲公司21060贷：主营业务收入18000应交税费——应交增值税（销项税额）3060收到货款时借：银行存款21060贷：应收帐款21060（2）某企业2010年7月2日以赊销方式销售产品20000元，现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。购货方于7月20日付款，增值税率17%。2010年7月2日销售产品时借：应收帐款23400贷：主营业务收入20000应交税费——应交增值税（销项税额）34007月20日收到货款时借：银行存款23200财务费用200贷：应收帐款23400（3）应收账款出售（将债权转让给银行，提前收取款项）收到的金额与应收账款之间的差额计入“财务费用”区分债权人是否被追索？？例：A企业将应收B企业款项351000元出售给银行，实际收到336000元。（1）应收账款到期时，B企业无力支付，银行不能向A企业行使追索权。（2）应收账款到期时，B企业无力支付，银行向A企业行使追索权。（1）不附追索权借：银行存款336000财务费用15000贷：应收账款（B企业）351000（2）附追索权出售时:借：银行存款336000财务费用15000贷：短期借款351000到收款期，分B企业有钱、无