第7章c 金融资产的核算

金融资产金融资产的种类（一）一、债权资产：由借贷关系产生，资产持有者可以获得固定的收益，并到期收回投入的资金二、股权资产：由权益投资产生，资产持有者具有企业决策权，但是不能直接收回投资，收益也是不固定的三、衍生金融资产：远期、期货以及期权等等金融资产的种类（二）一、交易性金融资产：持有目的是为近期内出售以通过买卖差价而获取收益二、可供出售金融资产：持有意图不明确，很可能短期内进行出售三、持有至到期投资：期限明确且有明确意图持有至到期，在整个期限内获取收益四、长期股权投资：持有目的是为企业长远利益而影响或控制其他企业交易性金融资产交易性金融资产是指企业为近期内出售而持有、在活跃的市场上有公开报价、公允价值能持续可靠地获得的金融资产。持有目的通过买卖差价来获取收益，通常是利用企业闲置资金在金融市场上购买资产。交易性金融资产的购入交易性金融资产的价值以其公允价值即买价来计量购买资产时发生的相关交易费用计入当期损益，借记投资收益若资产包含已宣告但未发放的股利，或者已到期但未支付的利息，应借记应收股利或应收利息例1：A公司3月25日购入B公司债券3000张，以交易为目的，不准备持有至到期。每张面值100元，买价105元，包括已到期但未支付的利息5元。另支付经纪人佣金1575元，款项以银行存款支付。A公司该笔业务的会计分录为：借：交易性金融资产——B公司债券300000应收利息——B公司15000投资收益1575贷：银行存款316575交易性金融资产的股利和利息交易性金融资产在持有期内，若被投资单位宣告发放股利，或在资产负债表日算出已到付息期的利息时，应借记应收股利或应收利息，贷记投资收益实际收到股利或债券利息时借记银行存款，贷记应收账户例2：A公司于7月2日收到B公司支付的债券利息25000元：借：银行存款25000贷：投资收益25000例2：承例1，6月30日为资产负债表日，A公司计算应收B公司的利息为10000元：借：应收利息——B公司10000贷：投资收益10000交易性金融资产的期末计价在资产负债表日，应根据交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整公允价值高于账面价值的，应在借方记录金融资产价值的增加，贷方记录因资产价值变动导致的企业损益公允价值低于账面价值则反向记录公允价值变动损益年终应转入本年利润公允价值变动损益应全部转入本年利润借：公允价值变动损益6000贷：本年利润6000例3：承例1，12月31日为资产负债表日，A公司持有的B公司债券按当日收盘价确认公允价值为102元每张，总价值上升6000：借：交易性金融资产——B公司债券——公允价值变动6000贷：公允价值变动损益6000交易性金融资产的出售交易性金融资产出售时，其全部损益得到实现，主要有两部分，一是出售收入与账面价值的差额，二是计入公允价值变动损益而未转入本年利润的金额出售交易性金融资产时，按实际收到的金额借记银行存款，按资产的成本贷记交易性金融资产，差额则计入投资损益同时将公允价值变动损益转入投资损益例4：承例3，次年4月1日A公司将持有的B公司债券全部售出，每张获得收入103元：借：银行存款309000贷：交易性金融资产——成本300000交易性金融资产——公允价值变动6000投资收益3000借：公允价值变动损益6000贷：投资收益6000持有至到期投资持有至到期投资是指企业购入的，到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的国债和企业债券。可供出售金融资产的基本特征：1.资产有明确的到期日和回收金额2.有明确意图持有至到期，在整个有效期内获取收益3.有能力持有至到期持有至到期投资的取得企业购入的国债和企业债券，买入价不一定等于面值溢价：债券的买价高于其面值折价：债券的买价低于其面值债券的价格和面值不一致是由于债券票面利率与金融市场利率不一致债券的价格应等于其未来现金流的现值之和持有至到期投资的入账价值持有至到期投资应按照购入时实际支付的款项作为入账价值包括买价、手续费、佣金等直接手续费债券包含的发行日或付息日到购买日之间分期付息的利息，应作为短期债权而不计入债券入账价值投资取得的账务处理初始入账价值应区分为三部分债券面值一次付息债券应计利息入账价值扣除上述两部分之和的差额，以利息调整账户登记例1：A公司2005年1月1日以754302元的价格购入B公司于当日发行的面值800000元、票面利率为5%、期限3年的债券，作为持有至到期投资。该债券每年12月31日支付利息。A公司购入债券时还花费手续费12000元。借：持有至到期投资——面值800000贷：持有至到期投资——利息调整33698银行存款768302持有至到期投资的摊余成本和投资收益持有至到期投资在每期末的价值称为摊余成本，数额取决于当期初的价值、当期应当支付的利息以及实际支付的利息投资收益是按照持有至到期投资的内在价值计算的应支付利息，它与实际支付的利率通常都不一致摊余成本和投资收益应采取实际利率法核算实际利率法实际利率是按照投资的初始投入和后续收益的价值来确定的实际收益率，也称内含收益率债券每期应按照期初摊余成本和实际利率计算当期的投资收益，实际收到的利息则是按照面值和票面利率计算期初摊余成本加上投资收益再减去实际收到的利息即为期末摊余成本例2：承例1，A公司购入B公司于当日发行的面值800000元、票面利率为5%、期限3年的债券，入账价值为766302元。实际利率的计算公式为：本例计算为：得r=6%,5,57663028000008000005%iiDFADF,5,5iiDFADF初始入账价值债券面值票面利息2005年12月31日的账务处理为根据票面利率计算，A公司收到利息40000元，银行存款相应增加根据期初摊余成本766302元和实际利率6%计算，A公司投资收益为45978.12元两者之间的差额计入利息调整借：银行存款40000持有至到期收益——利息调整5978.12贷：投资收益45978.12期次实收利息投资收益利息调整贷差摊销利息调整贷差余额摊余成本购买时3369876630214000045978597827720722280240000463376337213837786173400004671767171466678533444000047120712075467924545400004754675460800000持有至到期投资的到期兑现持有至到期投资到期兑现是指持有至到期投资期限届满时按照面值收回投资以及应收未收的利息债券到期时，溢价或折价等利息调整账户已摊销完毕收回债券面值和利息时，借记银行存款账户，贷记持有至到期投资例3：承例2，A公司2009年12月31日按照面值收回投资时并收取当年利息时，编制会计分录如下确认投资收益借：银行存款40000贷：投资收益40000借：持有至到期投资——利息调整7546贷：投资收益7546按面值收回投资借：银行存款800000贷：持有至到期投资——面值800000可供出售金融资产可供出售金融资产包括两类，一类是企业明确指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产，另一类是企业未划分为其它类别的非衍生金融资产。可供出售金融资产的基本特征：1.在活跃市场上有公开报价2.持有意图不十分明确可供出售金融资产的形成可供出售金融资产的形成有两种方式购买：购买时即符合条件而指定的可供出售金融资产转化：当持有至到期投资所处环境发生变化而不再满足长期持有的条件时，应转化为可供出售金融资产可供出售金融资产的入账价值购买：购买形成的可供出售金融资产以购入时的公允价值加上相关交易费用作为入账价值，债权资产的面值与入账价值的差额计入利息调整账户转化：由持有至到期投资转化而来的可供出售金融资产，以重分类日的公允价值作为入账价值，同时将持有至到期投资的账面价值与公允价值之差计入资本公积例1：A公司7月1日以970万的价格购入B公司发行的面值1000万的债券，购入债券花费手续费1万元，款项以银行存款支付，购入后归类为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产——B公司债券——面值10000000贷：可供出售金融资产——B公司债券——利息调整290000银行存款9710000例2：A公司年初日以1020万的价格购入B公司发行的面值1000万的债券，花费手续费2万，企业有明确意图持有至到期。12月31日该债务账面价值为1060万，其中面值1000万，应计利息50万，利息调整10万。次年1月3日，企业因急需资金将面值100万的债券售出，公开交易价格为107万，销售手续费1万。剩余部分转为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产——B公司债券——面值9000000——B公司债券——利息调整90000——B公司债券——应收利息450000——B公司债券——公允价值变动90000贷：持有至到期投资——B公司债券——面值9000000——B公司债券——利息调整90000——B公司债券——应收利息450000资本公积90000可供出售金融资产的股利和利息与交易性金融资产相同，可供出售金融资产实际收到股利或债券利息时借记银行存款，贷记应收账户债权资产在持有期间计算应计利息时，按实际利率和摊余成本计算投资收益，按票面利率和票面价值计算应计利息，差额计入利息调整例3：承例2，年初A公司持有的B公司的，作为可供出售金融资产的债券的账面价值为954万元，票面价值为900万元，票面利率5%，实际利率4%，年末时计算利息并调整账面价值：借：可供出售金融资产——B公司债券——应计利息450000贷：投资收益381600可供出售金融资产——B公司债券——利息调整18400可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产期末时也应根据公允价值对其账面价值进行调整，变动导致的损益计入资本公积，待资产终止时计入终止当期的损益股权类资产的公允价值变动就是本期末与上期末的公允价值之差债权类资产的公允价值变动还需摊余成本变动额例4：承例3，12月31日为资产负债表日，A公司持有的B公司债券按当日收盘价确认公允价值为950万元，该笔债券的摊余成本为954+45-1.84=997.16万元，账面价值为997.16+9=1006.16万元，由于公允价值低于账面价值，应调整账面价值：借：资本公积561600贷：可供出售金融资产——B公司债券——公允价值变动561600可供出售金融资产的出售可供出售金融资产出售时，应将资产全部从账面上转销出售所得价款和所出售资产账面价值得差额作为投资收益处理与该资产相关的计入资本公积的损益转入当期投资损益例5：承例4，12月31日A公司将持有的B公司债券全部卖出，获得收入960万。借：银行存款9600000可供出售金融资产——B公司债券——公允价值变动471600贷：可供出售金融资产——B公司债券——面值9000000——B公司债券——应收利息900000——B公司债券——利息调整71600投资收益100000借：资本公积4716000贷：投资收益471600