财务会计学-第4章持有至到期投资与可供出售金融资产

第4章持有至到期投资与可供出售金融资产第4章持有至到期投资与可供出售金融资产第一节持有至到期投资第二节可供出售金融资产2第一节持有至到期投资一．持有至到期投资的性质与主要会计问题二．持有至到期投资的取得三．摊余成本与投资收益的确定四．持有至到期投资的到期兑现五．持有至到期投资的减值3第一节持有至到期投资一、持有至到期投资的性质与主要会计问题1.性质持有至到期投资(investmentheld-to-maturity)是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。债券按还本付息情况，可分为：（1）到期一次还本分期付息；（2）到期一次还本付息。4第一节持有至到期投资一、持有至到期投资的性质与主要会计问题2.主要会计问题入账价值与取得时的账务处理投资收益的取得与账务处理到期兑现的账务处理期末计价的相关账务处理5一、持有至到期投资的性质与主要会计问题3.科目设置为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置“持有至到期投资”科目，并设置“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。“持有至到期投资——债券面值”(债券的面值)“持有至到期投资——利息调整”（实际支付价款扣除面值以后的差额）“持有至到期投资——应计利息”（到期一次付息）6第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）3.投资取得的账务处理7第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义平价购入：购买价格等于债券面值溢价购入：购买价格高于债券面值折价购入：购买价格低于债券面值债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。8当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。9第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）按取得成本进行初始计量（initialmeasurement），以购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。10第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得3.投资取得的账务处理借：持有至到期投资—债券面值持有至到期投资—应计利息应收利息贷：银行存款11实际支付的全部价款倒挤“持有至到期投资—利息调整”利息调整借差一次付息的利息利息调整贷差分期付息的利息计入投资成本不计入投资成本【说明】会计准则规定：购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记“应收利息”科目；未到期的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记“应收利息”科目；一次付息的应收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。本教材：按照可比性原则处理。分期付息的利息均作为“应收利息”处理，不计入摊余成本；一次付息的利息均作为“持有至到期投资——应计利息”处理，计入摊余成本。12第一节持有至到期投资参看课本110页例4-1，4-2和4-3以及学习指导书57页第1题，第7题和第8题13第一节持有至到期投资三、摊余成本与投资收益的确定1.摊余成本(amortisedcost)指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。14持有至到期投资—债券面值持有至到期投资—利息调整票面价值期末余额期末余额持有至到期投资—应计利息持有至到期投资减值准备未到期利息减值准备如果未发生减值，则摊余成本＝初始投资成本＋应计利息－利息调整借差摊销（或：＋利息调整贷差摊销）第一节持有至到期投资三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益15票面利息收入利息调整摊销＝债券面值×票面利率投资收益实际利率法(effectiveinterest)method)当前准则采用企业持有至到期的投资收益，可以分为票面利息收入和利息调整摊销两部分。直线法(straight-linemethod)三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益⑴直线法(straight-linemethod)①将利息调整在债券存续期内平均摊销利息调整发生额＝获取持有至到期投资时利息调整余额/债券的剩余期间1）收到利息借：银行存款贷：投资收益2）摊销利息调整借：持有至到期投资——利息调整贷：投资收益或者相反分录16债券面值×票面利率直线法下，各期的摊销额和投资收益固定不变平均摊销的利息调整额三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益⑴直线法(straight-linemethod)②特点与不足各期的摊销额和投资收益固定不变。但是，由于随着利息调整的摊销，债券摊余成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。17利息调整摊销前“摊余成本”投资收益率投资收益＝不变三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益⑴实际利率法(effectiveinterestmethod)①本质含义实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率。采用实际利率确定各期投资收益，避免了直线法下每期收益率不一致的问题。②特点：各期的投资收益率保持不变③实际利率的确定找一个折现率，使得投资债券后的本利现值和等于初始投资成本。采用插值法计算实际利率。“插值法”见《财务管理》课程相关内容。18三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益⑴实际利率法(effectiveinterestmethod)③实际利率的确定分期付息情况下实际利率的确定：初始投资成本＝债券面值×复利现值系数＋各期票面利息×年金现值系数一次付息情况下实际利率的确定：19n初始投资成本×（1+i）=到期本利之和ni-1到期本利之和=初始投资成本据例题4－3资料，计算实际利率5+%-180000080000055=747260＝6%计算例4－1和4－2实际利率分别为6%和4%三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益⑴实际利率法(effectiveinterestmethod)④确定投资收益投资收益＝摊余成本×实际利率借：应收利息持有至到期投资—应计利息贷：投资收益20债券面值×票面利率倒挤“持有至到期投资—利息调整”摊余成本×实际利率债券面值×票面利率三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益⑴实际利率法(effectiveinterestmethod)⑤优劣采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。21甲公司于20×1年1月1日以754302元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为800000元、票面利率为5%、5年期的债券作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用12000元。假定甲公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本。22例4－7承接例4-1根据前面的计算结果可知，实际利率为6%。为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见表4一1。20×1年12月31日的账务处理如下：借：银行存款40000持有至到期投资—利息调整5978.12贷：投资收益45978.1220×5年12月31日的账务处理如下：借：银行存款40000持有至到期投资—利息调整7546.01贷：投资收益47546.0123【说明】采用实际利率法确认投资收益，由于以摊余成本为基础确认投资收益，在未发生减值的情况下，摊余成本由债券面值、利息调整和应计利息三部分构成24借：应收利息持有至到期投资—应计利息贷：投资收益债券面值×票面利率倒挤“持有至到期投资—利息调整”摊余成本×实际利率P公司于20×1年1月1日以银行存款737260元购买了S公司于当日发行的总面值为800000元、票面利率为5%、5年期的到期一次付息债券.作为持有至到期投资。债券利息按单利计算于债券到期时一次支付。P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10000元。假定P公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本。25例4－926为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。20×1年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资—应计利息40000持有至到期投资—利息调整4835.6贷：投资收益44835.620×5年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资—应计利息40000持有至到期投资—利息调整16601.46贷：投资收益56601.46为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。不设明细科目，例4－9的会计处理为：20×1.01.01，购买时借：持有至到期投资—投资成本747260贷：银行存款74726020×1年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资—投资成本44835.6贷：投资收益44835.6摊余成本=747260＋44835.60=792095.6020×2年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资—投资成本47525.7贷：投资收益47525.7摊余成本＝792095.60＋47525.74＝839621.3420×3年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资—投资成本50377.28贷：投资收益50377.28摊余成本＝839621.34＋50377.28＝889998.6227为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。28补充：例1甲公司20×1年1月1日购入乙公司当天发行的4年期到期一次还本付息债券，面值为100000元，票面利率为5%，实际利率为3.9%，实际支付价款103000元（含直接交易费用）。29会计处理为：20×1.01.01借：持有至到期投资—债券面值100000—利息调整3000贷：银行存款10300030会计处理为：20×1.12.31投资收益＝103000×3.9%＝4017借：持有至到期投资—应计利息5000贷：持有至到期投资—利息调整983投资收益4017摊余成本＝103000＋4017＝10701731会计处理为：20×2.12.31投资收益＝107017×3.9%＝4174借：持有至到期投资—应计利息5000贷：持有至到期投资—利息调整826投资收益4174摊余成本＝107017＋4174＝11119132会计处理为：20×3.12.31投资收益＝111191×3.9%＝4336借：持有至到期投资—应计利息5000贷：持有至到期投资—利息调整664投资收益4336摊余成本＝111191＋4336＝11552733会计处理为：20×4.12.31投资收益＝120000－115527＝4473（尾差调整）借：持有至到期投资—应计利息5000贷：持有至到期投资—利息调整527投资收益4473摊余成本＝115527＋4473＝12000034会计处理为：20×5.01.01借：银行存款120000贷：持有至到期投资—应计利息20000—利息调整10000035第一节持有至到期投资四、持有至到期投资的到期兑现在持有至到期投资到期时，利息调整金额已经摊销完毕，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借：银行存款贷：持有至到期投资—债券面值—应计利息36收回债券面值及利息时第一节持有至到期投资五、持有至到期投资的减值1.减值的计提企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融