售后回租会计处理

1/9售后回租的税务处理注：根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）修改2013.12.21一、概述根据《合同法》规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁又称为金融租赁，租赁形式包括直接租赁、回租、转租赁、委托租赁等融资性租赁业务。典型的融资租赁包括一个标的物、二个合同和三方当事人。一个标的物是指在融资租赁中二个合同的标的物是同一的，二个合同是指出卖人、出租人（买受人）的租赁物买卖合同和出租人与承租人的租赁合同，三方当事人是指出卖人、出租人和承租人。根据《金融租赁公司管理办法》（银监会令2007年第1号）规定，售后回租业务，是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签定融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租人和供货人为同一人的融资租赁方式。【[1]】《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称财税〔2013〕106号文，自2014年1月1日起执行）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。目前，融资租赁业尚属于许可经营行业，许可部门包括银监会（金融租赁）、商务部（外资融资租赁）、商务部和国家税务总局（金融租赁以外的内资融资租赁）。根据《最高人民法院印发〈关于审理融资租赁合同纠纷案件若干问题的规定〉的通知》（法发〔1996〕19号）规定，出租人不具有从事融资租赁经营范围的，融资租赁合同无效。二、税务处理（一）增值税根据《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》[财税〔2013〕37号，以下简称财税〔2013〕37号文，自2014年1月1日执行财税〔2013〕106号文，财税〔2013〕37号文废止]附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》及所附《应税服务范围注释》，自2013年8月1日起，有形动产租赁服务改征2/9增值税。有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。【[2]】1.出卖人（承租人、供货人）在典型融资租赁的情况下，由于出卖人与实际买受人（承租人）不是同一人，出卖人属于有偿转移货物所有权于他人（形式上为出租人，实质上为承租人），应当根据增值税法的有关规定缴纳增值税，并按规定向出租人开具增值税专用发票。在售后回租的情况下，出卖人与实际买受人（承租人）属于同一人，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告〔2010〕13号，以下简称13号公告）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征增值税。因此，出卖人（承租人）不得向出租人开具发票，但承租人可以取得出租人开具的增值税专用发票，并按规定抵扣进项税额。2.出租人如前所述，售后回租是融资租赁的一种形式，因此，出租人在没有特别规定的情况下，应当按照融资租赁进行税务处理。根据财税〔2013〕37号文附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项规定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。出租人应当按照根据上述规定确定的金额向承租人开具发票。而根据13号公告规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征增值税。因此，在售后回租业务中，作为买方的出租人无法取得作为卖方的承租人开具的增值税专用发票，无法抵扣购进资产的进项税额。就单笔业务而言，13号公告增加了出租人的税务负担。为解决上述问题，财税〔2013〕106号文作出了不同规定。根据该文件附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项规定，经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括3/9外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。上述规定自2013年8月1日起执行。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。另外，根据财税〔2013〕37号文附件3、财税〔2013〕106号文附件3《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（四）项规定，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。根据《实施办法》规定，提供有形动产租赁服务，税率为17%。纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。上述出租人和承租人税务处理适用的一个前提条件是，出租人具有从事融资租赁业务的资质。在营改增之前，根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，具有融资租赁业务资质的出租人从事融资租赁业务，征收营业税；其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。当时对其他单位从事融资租赁业务区分税种征税的主要意义在于，增值税销售额与营业税营业额存在差异，进而影响纳税人的税收负担。而在营改增的背景下，其他单位从事融资租赁业务无论租赁物所有权是否转让给承租方均应征收增值税，且在销售额（营业额）方面根据财税〔2013〕37号规定差别亦不大。因此，其他单位从事融资租赁业务的税务处理上应当参照融资租赁企业的规定进行处理。值得注意的是，根据最高院的司法解释，其他单位由于不具备融资租赁业务资质，融资租赁合同将无效。根据《合同法》第五十八条规定，合同无效或者被4/9撤销后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。因此，在其他单位从事融资租赁业务的情况下，可能发生财产返还的情形。根据《实施办法》第二十八条关于“纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。”规定，应当允许出租人和承租人进行相应的税额扣减。营业税和个人所得税、企业所得税同样存在上述问题。（二）营业税前已述及，有形动产融资租赁业务在营改增之后应按规定缴纳增值税，而作为不动产的土地使用权（税法上归入无形资产）和建筑物、构筑物及相关附着物的融资租赁业务不在营改增之列。根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号），融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。土地租赁，不属于转让无形资产；不动产租赁，不属于销售不动产，应按租赁业税目征税。因此，营业税法与融资租赁的有关规定不适用于土地使用权和不动产的融资租赁。1.出卖人（承租人）根据营业税法规定，在典型融资租赁的情况下，出卖人转让不动产属于转让土地使用权或销售不动产所有权的行为，应按转让无形资产或销售不动产征收营业税。在售后回租的情况下，根据13号公告，融资性售后回租业务中承租方（出卖人）出售资产的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。【[3]】但根据《国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》（国税函〔1999〕144号），房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。2.出租人如前所述，目前税法对不动产融资租赁出租人的税务处理规定并不明确。法律形式上，不动产融资租赁出租人并未转移出租不动产的所有权，而从经济实质上看，则是出租人以所有保留为担保形式向承租人贷出款项。从营业税法将不动5/9产排除在融资租赁之外的规定上看，不动产融资租赁应当按“服务业——租赁业”征收营业税，营业额为收取的租金和价外费用，税率为5%。根据《财政部国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）规定，对资产公司接受相关国有银行的不良债权，借款方以货物、不动产、无形资产、有价证券和票据等抵充贷款本息的，免征资产公司销售转让该货物、不动产、无形资产、有价证券、票据以及利用该货物、不动产从事融资租赁业务应缴纳的增值税、营业税。根据《财政部国家税务总局关于暂免征收军队空余房产租赁收入营业税房产税的通知》（财税〔2004〕123号）、《财政部国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定，军队出租空余房产，按政府规定价格出租公有住房和廉租住房，按照政府规定价格、向规定保障对象出租廉租住房取得的租金收入，暂免征收营业税。根据《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定，对个人出租住房，不区分用途，在3%税率的基础上减半征收营业税。（三）城市维护建设税和教育费附加根据《城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）、《征收教育费附加的暂行规定》（国务院令第448号），城市维护建设税和教育费附加的计税依据为纳税人实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额。纳税人因免征营业税未实际缴纳营业税的，不缴纳城市维护建设税和教育费附加。城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或