反向购买的会计处理

反向购买中合并成本的确认（一）法律上母公司的合并成本和反向购买的确认反向购买中。法律上的母公司（即口被购买方。以下简称母公司）取得法律上的子公司（即购买方，以下简称子公司）控制权的对价，是以发行普通股形式支付的，按规定，这样情况下发行的普通股应以公允价值计量。会计分录为：按发行的母公司普通股的公允价值，借记长期股权投资科目，按发行的普通股股票面值总额，贷记股本科目，按其差额，贷记资本公积——股本溢价科目。以上分录反映的交易，应在母公司的账务中登记并计入母公司的个别资产负债表。反向购买后。法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并。合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。应予说明的是。上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。（二）法律上子公司的合并成本反向购买中，子公司（购买方）的合并成本，是指子公司如果以发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，应向母公司（被购买方）的股东发行的子公司普通股数量与普通股公允价值。子公司确认的合并成本只是假定，并不计入子公司的总账、明细账和个别财务报表，而只在反向购买后编制的购买日合并资产负债表工作底稿中反映。反向购买日合并财务报表的编制的原则反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现反向，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目：合并财务报表中，子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值计量；母公司的资产、负债应按合并前的公允价值计量。合并财务报表中，留存收益和其他权益余额应当反映子公司合并前的留存收益和其他权益余额；母公司的留存收益和其他权益余额应在按公允价值确认后抵销。合并财务报表中权益性工具的金额（股本及其溢价），应当反映子公司合并前已发行股份的价值以及假定在确定该项合并成本过程中新发行权益性工具的金额；但母公司合并后发行在外的股票数量及种类应作专门披露。母公司资产、负债公允价值计入购买日合并财务报表时，子公司合并成本大于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉；小于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产的差额，应确认为合并当期损益（合并资产负债表的未分配利润，合并利润表的营业外收入）。合并财务报表的比较信息（年初数、上年数），应当是子公司的比较信息。合并后子公司仍存在少数股东的，其应享有合并前的权益份额须在合并财务报表中作为少数股东权益列示；而母公司的所有股东，虽然母公司在合并中被确认为被购买方，但其享有的合并形成报告主体的净资产及损益，在合并财务报表中不应作少数股东权益列示。反向购买相关数据的计算合并时拟作为母公司的企业应发行的普通股数量=计划换回拟作为子公司的普通股数量X子公司普通股每股公允价值÷拟发行的母公司普通股每股公允价值合并后参加换股的子公司原股东对母公司的持股比例=母公司为换股而新发行普通股的数量÷（母公司原有普通股数量+母公司新发行普通股数量）×100%假定子公司以向母公司发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，子公司应向母公司的股东发行普通股的数量=子公司参加换股的原有股份数量÷合并后子公司原股东对母公司的持股比例一子公司参加换股的股东原有股份数量；子公司（购买方）的合并成本（应发行普通股的价值=应发行普通股的数量X每股公允价值）编制购买日合并财务报表时子公司合并成本大于母公司可辨认净资产公允价值的差额（即应确认为商誉的合并差额）=子公司的合并成本一（购买日母公司资产公允价值一购买日母公司负债的公允价值）；子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额（即应确认为当期收益的合并差额）=（购买日母公司资产的公允价值一购买日母公司负债的公允价值）一子公司的合并成本编制购买日合并资产负债表时，应披露母公司发行在外的权益性证券数量=母公司合并前发行在外的权益性证券数量+企业合并时母公司新发行的用于换股的的权益性证券数量反向购买日合并财务报表抵销分录的编制假定以发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，子公司发行普通股时：按发行的普通股公允价值（即合并成本），借记长期股权投资项目，按发行普通股面值总额，贷记股本项目，按其差额，贷记资本公积项目。确认合并差额及母公司资产、负债资产公允价值与其账面价值的差额：子公司合并成本大于母公司净资产公允价值时，按母公司资产公允价值与其帐面价值的差额，借记或货记有关资产项目，按应确认的商誉，借记荣誉项目，按母公司负债公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记有关负债项目。按子公司合并成本与母公司股东权益账面价值差额，贷记或借记（母公司的）资本公积项目。子公司合并成本小于母公司净资产公允价值时：按母公司资产公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记有关资产项目。按母公司有关负债的公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记有关负债项目，按子公司合并成本与母公司股东权益账面价值的差额，贷记或借记（母公司的）资本公积项目，按子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额，贷记合并资产负债表（母公司的）的未分配利润项目；同时，按子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额，借记净利润项目，贷记营业外收入项目（此处净利润项目的借方发生额表示增加，贷记发生额表示减少）。抵销母公司（被购买方）的股东权益和相关长期股权投资：按母公司合并时并经上述调整后的股东权益各项目金额，借记各该项目，按合并时和合并财务报表时确认的母、子公司的股权投资，贷记长期股权投资项目。少数股东权益的处理。在母公司以发行新股方式换入子公司原股东所持股权而达到对子公司控股时，如果有少部分股东未予置换，因此这些股东成了子公司的少数股东.反向购买后编制购买日合并财务报表时，是抵销母公司股东权益而保留子公司股东权益。因此，这部分少数股东权益还应从子公司的股东权益各项目中分离出来单独列示，相应的抵销分录为：按合并后子公司的少数股东在合并前应享有的子公司股东权益各项目的份额，借记股东权益各项目，贷记少数股东权益项目。母公司发行股份的列示。《企业会计准则讲解》提供的反向购买日合并资产负债表的格式上，没有专门设置母公司发行在外股份数量和种类的栏目，只在合并资产负债表股本项目栏内以括号注明XX万普通股，笔者认为最好在合并资产表附注中披露。股权分置改革工作备忘录第18号：优化股改承诺应注意事项为规范股改承诺的履行，根据《公司法》、《证券法》、《关于上市公司股权分置改革的指导意见》、《上市公司股权分置改革管理办法》等法律、法规、规章及《上海证券交易所股票上市规则》等有关规则，制定本备忘录。一、上市公司股改承诺是改革方案的重要组成部分，应当按照诚实信用的原则忠实履行。在五部委联合发布的《关于上市公司股权分置改革的指导意见》（证监发[2005]80号）中明确规定：“非流通股股东要严格履行在股权分置改革中做出的承诺，并对违约行为承担相应的责任”。在《上市公司股权分置改革管理办法》（证监发[2005]86号）中明确要求，非流通股股东应当在改革方案中以书面形式做出忠实履行承诺的声明。证监会在2006年8月2日发布的《关于已完成股权分置改革的上市公司原非流通股股份转让有关问题的通知》（证监发[2006]87号）重申：在改革方案中原非流通股股东承诺增加限售期和附加限售条件的，应当按照诚实信用原则忠实履行承诺义务，不得擅自变更、解除承诺义务。二、优化股改承诺须有严格的条件限制。在满足以下两个条件的情况下，可以允许承诺人对原有的承诺进行优化：一是由于客观原因导致原承诺无法履行，或者履行原承诺不利于保护中小股东的利益。二是相关股东提供了较原承诺更加优厚的方案，能够保证公司的盈利能力得到提高，股东利益得到维护，足以覆盖原承诺带来的收益。三、优化股改承诺应当严格履行信息披露程序和决策程序。承诺人应当提交完整、准确的优化方案，说明优化方案的必要性、可行性，对公司及股东利益保护的有益性。公司股改保荐机构要对优化的承诺方案尽职调查，提出明确意见，确信较原承诺明显有利于公司的持续经营，有利于股东利益的增厚。承诺人的优化方案应由董事会审议并提交股东大会表决，独立董事应当发表意见，就优化方案对公司的影响和股东合法权益的保护等情况进行说明。在股东大会上须提供网络投票（交易所投票系统）方式，并经参加表决的股东所持表决权的三分之二以上通过，同时经参加表决的流通股股东所持表决权的三分之二以上通过。公司及做出承诺的股东应当采取必要的措施，最大限度地征得其他股东的谅解与理解，确保后续工作顺利开展。保荐机构和上市公司在使用过程中对本备忘录如果有任何意见和建议，请及时告诉我们。上海证券交易所公司管理部二零一零年六月二日