合并财务报表(-179页)

合并财务报表目的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制重点内容：合并抵销分录的编制方法：理论讲解合并财务报表KJ授课要求合并财务报表第一节概述第二节调整分录的编制第四节股权取得日后抵销分录的编制（合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表）第五节股权取得日后抵销分录的编制（合并现金流量表）第三节股权取得日合并报表的编制第一节概述第一节概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并理论介绍四、合并范围的确定五、合并程序合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并财务报表的合并理论介绍1、母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。2、所有权理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。采用比例合并法3、实体理合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。采用完全合并法注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》放弃了母公司理论，而采用了实体理论四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式（1）直接拥有半数以上P80%S（2）间接拥有半数以上PS180%S370%70%P公司直接拥有S公司80%的股份P公司间接拥有S3公司70%的股份（3）直接和间接合计拥有半数以上PS290%S460%30%60%P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份辅助讲解如果P公司拥有S1公司的股份是40%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。☞投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形☞1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。☞2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。☞3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。☞4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围注意：受到所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,也应当列入合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位,如联营企业、合营企业。1.以单独报表为基础原则五、编制程序是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销合并报表的编制原则基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表合并程序第二节调整分录的编制关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合编制抵销分录前的调整业务与调整分录一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；三、调整子公司的个别财务报表：非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整1.如合并日固定资产公允价值大于账面价值100万元时:借:固定资产100万元贷:资本公积100万元2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.以前年度少提的折旧费用:借:未分配利润—年初贷:固定资产—累计折旧B.本年度少提的折旧费用:借:管理费用贷:固定资产—累计折旧3.通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润—年初”和本年“净利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整1．调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：A.当年净利润的调整借：长期股权投资本年调整后净利润*持股比例贷：投资收益本年调整后净利润*持股比例B.当年分配现金股利的调整借:投资收益当年利润分配数*持股比例贷:长期股权投资当年利润分配数*持股比例或:合并编制借：长期股权投资(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例贷：投资收益(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例（2）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资以前年度留存收益的增加数*持股比例贷：未分配利润—年初以前年度留存收益的增加数*持股比例2．调整其他所有者权益变动的影响金额借：长期股权投资投资后子公司资本公积的增加数*持股比例贷：资本公积—其他资本公积投资后子公司资本公积的增加数*持股比例【例1】A公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本公积增加为1000万元。A公司有关会计处理如下：编制2007年合并报表时（1）调整B公司个别财务报表①借：固定资产10000000无形资产5000000贷：资本公积15000000②借：管理费用2000000贷：固定资产——累计折旧1000000（1000万元÷10）无形资产——累计摊销1000000(500万元÷5)2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资22400000（2800万元×80%）贷：投资收益22400000当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益8000000贷：长期股权投资8000000借:长期股权投资8000000（1000万元×80%）贷:资本公积——其他资本公积8000000调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=11740（万元）练习1：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司再个别资产负债表采用成本发核算该项长期股权投资。2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为600万元，公允价值为700万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价值相等。2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。要求：编制相应的调整分录。（1）调整S公司个别财务报表①借：固定资产100贷：资本公积100②借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5（100÷20）2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润＝1000－5＝995（万元）。（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资796（995×80%）贷：投资收益796当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益480贷：长期股权投资480借:长期股权投资80（100×80%）贷:资本公积——其他资本公积80调整后的长期股权投资=3000+796-480+80=3396（万元）第三节股权取得日合并报表的编制第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵销合并时的股权投资一、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（购买法）二、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（权益联合法）一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（购买法）合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整母公司合并成本与子公司净资产抵消抵销原理——全资子公司M公司A公司假设：M公司以银行存款100万元向A公司投资取得A公司100%的股权M公司会计处理如下：借：长期股权投资100贷：银行存款100A公司会计处理如下：借：银行存款100贷：实收资本100100%项目A公司B公司若不抵销抵消后资产500400900负债200300500净资产30010