高级财务会计-第四版

高级财务会计主讲教师：王北军高级财务会计课程组2教学目标通过本课程教学，使学生：•掌握各有关专题的基本理论与方法•关注会计前沿的发展动态•完整把握财务会计学科体系•提高从事实务工作的能力高级财务会计课程组3课程简介•基础会计•中级财务会计•特殊业务•特殊呈报•特殊行业涉及专题：预修课程：高级财务会计课程组4内容体系第一章企业合并会计第二章合并财务报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第九章清算会计第五章衍生金融工具会计第七章中期报告第十章特殊行业会计特殊业务特殊呈报特殊行业第八章分部报告5课程定位“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸，两者是特殊与一般的关系。二者内容互为补充，相得益彰，共同构成了财务会计的完整体系。“高级财务会计”以会计假设的松动和会计原则的延伸为前提，所涉及的内容往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。6教学方法•以《中级财务会计》为起点，进行深层次分析；•以各个有特色的会计业务为核心，进行专题分析；•理论与实务紧密结合，重视业务分析和实例演示，既从理论高度进行概括解释，又运用基本原理解决实际问题，提高学生综合分析问题、解决问题的能力；•进行多方位比较，坚持洋为中用，立足中国，侧重当前，着重分析当前我国实践中行之有效的内容。7教材及主要参考资料教材：主要参考资料：[1]财政部．企业会计准则2006[M]．北京：经济科学出版社，2006．[2]财政部．企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006．[3]财政部会计司编写组．企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010．刘永泽、傅荣．高级财务会计（第四版）[M]．大连：东北财经大学出版社，2014.7．高级财务会计课程组8第一章企业合并会计第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的会计处理第三节非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组9第一节企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型三、企业合并会计的主要内容主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？高级财务会计课程组10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值高级财务会计课程组11（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型高级财务会计课程组12（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较高级财务会计课程组131.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组141.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组15合并日与购买日控制定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？关键词高级财务会计课程组162。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。高级财务会计课程组173。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组18不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组19（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……高级财务会计课程组20吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计课程组21同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制高级财务会计课程组22（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并高级财务会计课程组23三、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法……合并日合并财务报表的编制高级财务会计课程组24吸收合并、新设合并控股合并借：有关资产账户[取得的净资产]贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]贷：银行存款库存商品等应付债券[支付的合并对价]股本银行存款等[支付的合并费用]贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]应付债券股本银行存款等[支付的合并费用]对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架高级财务会计课程组25确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。高级财务会计课程组26第二节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理四、信息披露主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计课程组27一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序高级财务会计课程组28放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组29放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并高级财务会计课程组30发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-5】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组31发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并高级财务会计课程组32放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并高级财务会计课程组33发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组34发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。15001600199借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积高级财务会计课程组35三、多次投资分步实现同一控制下企业合并原则规定1.个别报表中的确认与计量——合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；——初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。2.合并日合并报表的编制合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。重点关注所有者权益的调整高级财务会计课程组36同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：1．参与合并企业的基本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断依据。3．合并日的确定依据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值