公允价值计量在商业银行会计中的运用

公允价值计量在商业银行会计中的运用摘要：公允价值计量是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。在新会计准则的要求下，公允价值的采用已经越来越广泛与必要。本文从公允价值存在的争议入手，逐步分析公允价值计量在我国商业银行的运用当中出现的问题，并针对这些问题提出相关的应对措施，从而使公允价值计量在我国商业银行更合适地被运用。关键词：公允价值计量商业银行运用目录1公允价值计量的发展及争论....................................................................................31.1公允价值计量的概念.......................................................................................31.2公允价值计量的出现.......................................................................................31.3公允价值计量的发展.......................................................................................31.4公允价值存在的争议.......................................................................................32公允价值计量在银行会计中运用的现状及问题....................................................42.1增大了银行收财务状况的波动......................................................................42.2金融市场发育程度较低，限制公允价值的应用..........................................42.3对银行会计核算方式带来极大的挑战..........................................................42.4过多的主观估计变成调节利润的又一工具..................................................42.5银行对公允价值运用谨慎，特别体现在国有银行中..................................53完善公允价值计量属性在商业银行应用的具体措施............................................53.1商业银行自身的角度......................................................................................53.1.1转变经营理念，全面提升银行经营管理水平....................................53.1.2强化内控机制建设，健全风险管理体系............................................63.1.3完善会计信息系统，适应公允价值计量要求....................................63.1.4强化商业银行管理制度建设，提高会计人员业务素质....................63.2监管部门的角度..............................................................................................63.2.1制定标准化的监管报表体系，减轻被监管机构负担........................63.2.2加强与有关部门的沟通与协调............................................................73.2.3强化对银行会计制度执行的监管，提高银行会计信息质量............74金融危机后国际做法及对我国的启示....................................................................71公允价值计量的发展及争论1.1公允价值计量的概念公允价值计量是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而公允价值在我国的会计准则中是指“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。1.2公允价值计量的出现公允价值的概念最早是美国著名会计学家WilliamPaton在1946年提出的，并在50年代开始运用于无形资产的初始计量中。1.3公允价值计量的发展虽然公允价值早已出现，但真正得到重视还是之后的事。历史上每次重大的财务丑闻或金融（经济）危机，往往都会形成对会计改革的强大推动力。而公允价值计量代替历史成本计量的位置从会计改革中脱颖而出也是如此。在美国上世纪80年代的储贷危机中，2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，最终高达400多家机构破产。而在危机发生前，以历史成本计量的财务报告仍显示这些机构经营业绩良好、财务状况健康。此时的财务信息不但没给监管机构和投资者发出预警信号，甚至误导了他们的判断，这促使美国会计准则制定机构和金融界反思历史成本计量的适合性。此外，随着金融衍生工具的迅猛发展，历史成本计量已经无法反映衍生工具的经济实质，这严重动摇了历史成本计量在金融工具实务中的应用基础。由此，公允价值计量步入其发展的黄金期。1.4公允价值存在的争议随着2008年金融海啸席卷全球，公允价值计量的运用也饱受争议。以金融机构与监管部门为代表的反对派认为：(1)公允价值与已发生损失减值具有内在的顺周期效应，给繁荣期的经济火上浇油，创造资产泡沫，对萧条期的经济雪上加霜，造成资产黑洞；(2)估值方式存在重大不确定性和主观性，据其得出的“公允价值”可能歪曲经济实质；(3)在流动性缺失的市场环境下，公允价值计量易造成金融机构按市价大幅减记资产，亏损增加，资本充足率下降，引发市场加大恐慌性资产抛售力度，进而形成价格进一步下跌的恶性循环；(4)在非活跃市场环境下，部分金融资产公允价值的确定面临巨大的技术挑战。但以投资者与证券监管方为代表的支持者认为：(1)公允价值并不是也不可能是金融危机的根源；(2)公允价值计量及时给出市场恶化的预警信号，避免了代储贷危机的重演；(3)公允价值计量确实存在需要优化的地方，但退回历史成本计量并不能解决问题，特别是对于衍生金融工具，公允价值可能是唯一合理的计量方法；(4)时确认公允价值变动损失和减值损失，有助于恢复金融稳定。2公允价值计量在银行会计中运用的现状及问题2.1增大了银行收财务状况的波动根据金融工具会计准则的规定，商业银行将原表外核算的衍生工具纳入表内核算，且满足确认条件的嵌入衍生工具应从混合工具中拆分。作为单独存在的衍生工具进行核算，直接导致商业银行资产负债表中资产与负债数量的增加。自新会计准备准则实施以来，商业银行金融衍生工具在资产负债表内经历了从无到有并且所占比例在不断增加的变化。而且由于我国商业银行收到政府的隐形保险，但是监管却又缺乏。因此容易产生道德风险，进行高风险投资。由此产生的泡沫一旦破灭，资产迅速贬值，也扩大了商业银行财务的波动风险。2.2金融市场发育程度较低，限制公允价值的应用公允价值来自活跃市场报价与市场参数的估值。然而这两者均对金融市场的有效性有较高的要求。目前，我国金融市场的发展仍不够成熟，大量金融产品不存在活跃的交易市场和可观测的市场价格。因此其公允价值无法获得，尚需一定估价技术与方法对其公允价值进行估测。而我国各市场之间相对分割，容易受非市场因素的影响。2.3对银行会计核算方式带来极大的挑战公允价值的应用给银行会计核算带来许多新的问题：一是入账价值的确认问题。在历史成本计量模式下，资产的入账价值为其历史成本，一经确定不得更改。而以公允价值计量资产的入账价值需要根据公允价值的变动进行调整，并且其后续计量将因金融资产和金融负债持有目的不同而采取不同的计量方式。二是会计核算方式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，会计账户既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。因此公允价值会计对原有的会计原则、确认标准、计量方法等进行了变革性的调整，涉及到了从确认、计量、记录、报告整个会计过程对商业银行的会计核算方法、会计科目体系、核心账务系统等带来了极大的挑战2.4过多的主观估计变成调节利润的又一工具金融资产的分类过程中带有管理层的主观判断成分，这降低了各上市银行财务报表之间的可比性，甚至会出现相同情况而会计处理完全相反的现象。例如，工商银行对政府、金融机构和公司企业发行的债权采用公允价值计量，而建设银行则不采用公允价值计量，而是用摊余成本计量。公允价值会计模式下，只要对估价程序作些许改动就可能对计量结果产生重大影响。由于公允价值本身应根据市场的因素来进行交易，价格和资产价值的市场因素本来是客观的。但由于市场存在许多的不确定性，极有可能让银行业利用市场的这种不确定性而随意进行主观判断将有可能成为调节利润的又一工具。公允价值与历史成本模式相比，利用公允价值会计来进行利润调节变得更容易。银行的经营活动很大程度上建立在人们对其经营业绩的信心的基础上。这就要求银行的业绩应当相对稳定不要大起大落。衍生金融工具一律以“公允价值”计量并从表外移到表内反映，必然会导致大量的未实现利得或损失的存在。对发生转移的金融资产满足终止确认的条件，其处置差额计入当期损益对利润也产生影响。而采用公允价值进行计量，客观和主观产生的收益变动都计入当期损益会导致银行收益重大波动，不利于稳定经营有损其财务形象，加大经营风险。由于缺乏相应的监督和惩罚机制，给操纵利润提供了便利。2.5银行对公允价值运用谨慎，特别体现在国有银行中各银行运用公允价值计量时都较为谨慎，倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产，以降低公允价值计量模式对利润的影响。如果将资产当做交易性金融资产核算，其价格波动产生的损益计入当期损益。而如果记作可供出售金融资产，则其变动所产生损益计入资本公积，只影响所有者权益，而不影响当期损益。此外，国有控股商业银行在选择公允价值计量时显得更为谨慎。国有商业银行以公允价值计量的资产比重低于股份制商业银行的这一指标，而公允价值负债则的平均值却大于股份制商业银行，这说明国有制商业银行在公允价值计量运用的谨慎性。3完善公允价值计量属性在商业银行应用的具体措施3.1商业银行自身的角度3.1.1转变经营理念，全面提升银行经营管理水平公允价值的取得及确认过程，不仅是会计问题，更重要的是一个全新的管理问题，是对市场风险的管理和控制。各银行必须加快实现经营管理理念和业务增长方式的转变。在业务经营上要做到安全性、流动性和效益性相统一，速度与质量、规模与结构、风险与资本相协调，从根本上提高银行的业务发展质量、增收创利能力和风险管理水平。3.1.2强化内控机制建设，健全风险管理体系公允价值计量的使用更强调银行盈利模式和资产的营运效率，更重视资产质量、关注银行今后的增长潜能、揭示可能存在的风险。因此，我国银行应以此为契机，按照国际最新的风险管理理念，借鉴国内外成熟的风险管理技术，根据《金融机构内部控制指导原则》等有关规章，加快构建全面风险管理体系。一要尽早对财务系统进行必要的修改以符合新准则的相关要求，及时把握金融工具的波动情况和影响，提高财务判断能力。二要加快研发能正确测算金融工具公允价值的计量工具和科学的内部评估模型，确保在全面报告开始前实施与测试。三要对现有规章进行修改、补充和完善，建立健全内部控制机制，创新