企业会计准则实施问题及案例分析讲义8

1（5）税率的确定如果母公司与其子公司所适用的所得税税率不同,在合并财务报表中,当抵销了内部交易未实现利润后资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异并且需要重新计量或者调整已确认的递延所得税资产或负债时,通常采用相关资产、负债所属的企业纳税所在地所适用的所得税税率。2【案例28】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，20×9年1月1日A公司以1680万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为1200万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为480万元。B公司购入后作为管理用固定资产，按1680万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按直线法4年计提折旧，预计净残值为零，会计税法一致，并假设本年按12个月计提折旧。3①20×9年12月31日，编制合并抵销分录如下：a.将收入、成本和未实现内部销售利润的抵销：借：营业收入1680贷：营业成本1200固定资产—原价480b.将固定资产本年虚提的折旧抵销：借：固定资产—累计折旧120贷：管理费用120c.抵销所得税影响：借：递延所得税资产（360万×25%）90贷：所得税费用904【提示】账面价值＝1200－1200/4＝900万元计税基础＝1680－1680/4＝1260万元账面价值低于计税基础360万元，形成可抵扣暂时性差异360，应确认递延所得税资产360×25%＝90万元。5①20×9年12月31日，编制合并抵销分录如下：a.将收入、成本和未实现内部销售利润的抵销：借：营业收入1680贷：营业成本1200固定资产—原价480b.将固定资产本年虚提的折旧抵销：借：固定资产—累计折旧120贷：管理费用120c.抵销所得税影响：借：递延所得税资产（360万×25%）90贷：所得税费用906【提示】账面价值＝1200－1200/4＝900万元计税基础＝1680－1680/4＝1260万元账面价值低于计税基础360万元，形成可抵扣暂时性差异360，应确认递延所得税资产360×25%＝90万元。7（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。①借：未分配利润—年初贷：固定资产—原价②借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—年初③借：固定资产—累计折旧贷：管理费用④借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初⑤借：所得税费用贷：递延所得税资产8【案例29】接上例，正常使用年度的抵销①第二年年末编制合并抵销分录如下：借：未分配利润—年初480贷：固定资产—原价480借：固定资产—累计折旧120贷：未分配利润—年初120借：固定资产—累计折旧120贷：管理费用120借：递延所得税资产90贷：未分配利润—年初90借：所得税费用30贷：递延所得税资产（120万×25%）309②第三年年末编制合并抵销分录如下：借：未分配利润—年初480贷：固定资产—原价480借：固定资产—累计折旧240贷：未分配利润—年初240借：固定资产—累计折旧120贷：管理费用120借：递延所得税资产60贷：未分配利润—年初60借：所得税费用30贷：递延所得税资产（120万×25%）3010③第四年年末编制合并抵销分录如下：借：未分配利润—年初480贷：固定资产—原价480借：固定资产—累计折旧360贷：未分配利润—年初360借：固定资产—累计折旧120贷：管理费用120借：递延所得税资产30贷：未分配利润—年初30借：所得税费用30贷：递延所得税资产（120万×25%）301112【解析】1.20×8年度当期应交所得税应纳税所得额=1200+60+200-100+100+30=1490（万元）应交所得税=1490×25%=372.5（万元）2.20×8年度递延所得税该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示：13项目账面价值计税基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货80083030固定资产：固定资产原价600600减：累计折旧12060固定资产账面价值48054060无形资产300450150其他应付款100100总计24014【注意】无形资产属于内部研发且享受税收优惠的无形资产，账面价值300万元，计税基础300×（1+50%）=450万元。形成可抵扣暂时性差异150万元。根据规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。递延所得税收益=90×25%=22.5（元）3.利润表中应确认的所得税费用所得税费用=372.5-22.5=350（万元）借：所得税费用350递延所得税资产22.5贷：应交税费——应交所得税372.515十四、权益工具与金融负债的区分1．金融工具金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。【提示】股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。16。17【小知识】非衍生工具：债券、股票（包括优先股）。衍生工具：期货、期权、货币的互换。182.金融负债是指企业的下列负债：（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；例，认股权证（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。193.权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，以及企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证等权益工具。204.发行金融工具成为权益工具的特征（1）合同条款中不包括支付现金或其他金融资产的合同义务；（2）合同条款中不包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）以固定数量自身权益工具结算的金融工具等。举例：（1）以自身权益工具结算金融工具——普通股，为权益工具；（2）以自身权益工具作为标的金融工具并以现金结算——不构成权益工具。21金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务金融负债金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务权益工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务权益工具衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算权益工具22金融工具非衍生工具衍生工具现金结算权益工具结算金融负债权益工具数量不定数量确定固定现金换取固定权益工具非固定现金或非固定权益工具衍生工具23十五、可转换公司债券（混合工具的分拆）会计处理（一）发行时1.企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。2.在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。243.具体分拆步骤如下：第一步，计算负债成份的公允价值；按照票面利率和面值计算每期利息、债券的面值，按照不附转换权的债券实际利率来折现，折现后的价值即为负债的公允价值；通过“应付债券―面值或利息调整”核算。第二步，按照发行价格减去负债的公允价值计算得出权益成份的公允价值；通过“资本公积―其他资本公积”核算。25第三步：发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。负债成份负担的发行费用记入“应付债券—可转换公司债券（利息调整）”科目；权益成份部分负担的发行费用记入“资本公积—其他资本公积”科目。【注】由于发行费用的分配使得“实际利率”不等于初始确认时折现的“市场利率”，要重新计算。264.会计处理借：银行存款①应付债券—可转换公司债券（利息调整）④贷：应付债券—可转换公司债券（面值）②资本公积—其他资本公积③注意：交易费用分拆后处理。27（二）期末计息【提示】可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和期初摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整摊销。借：财务费用等贷：应付债券—可转换公司债券—应计利息—可转换公司债券—利息调整【注】分期付息，到期时计提的利息通过“应付利息”科目核算。28（三）转换时【提示】转股数的计算需要看题目给出的具体条件，可能按债券面值计算或者按债券的账面价值计算，也可能按照债券面值与已计提尚未支付的利息之和为基础计算；并且要考虑题目中有没有特定的要求。计算公式如下：如果按债券面值与已计提尚未支付的利息之和为基础计算：转换的股数＝（债券面值＋已计提尚未支付的利息）/转股价格；29按账面价值结转：借：应付债券—可转换公司债券（面值）-1应付债券—应计利息（应付利息）-2资本公积—其他资本公积--4贷：应付债券—可转换公司债券（利息调整）-3股本---5库存现金（不足转换1股的部分）--6资本公积—股本溢价（差额）----7【注】部分转换按照比例结转。30【提示】如果是一次还本付息债券，应注意以下几点：（1）计算负债成份的公允价值时，应是用本金加上五年利息之和（本利和）乘以五年期复利现值系数计算负债成份的公允价值，用发行价格减去负债成份公允价值得出权益成份公允价值；（2）根据面值乘以票面利率计算的利息时应该通过“应付债券―可转换公司债券（应计利息）”科目核算，不通过“应付利息”科目核算；（3）按照账面价值计算转换的股份数时，分子应包含“应付债券―可转换公司债券（应计利息）”明细科目的金额；31【案例30】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了100万份5年期分期付息一次还本的可转换公司债券，共计1亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。32【解析】（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时：①确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100000000×（P/S，9%，5）[phone]×6%×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋100000000×6%×3.8897＝88328200（元）②可转换公司债券权益成份的公允价值为：100000000－88328200＝11671800（元）借：银行存款100000000应付债券—可转换公司债券—利息调整11671800（倒挤）贷：应付债券—可转换公司债券—面值100000000资本公积—其他资本公积—可转换公司债券11671800【注】溢价或折价发行和发行费用的处理。33（2）2×10年12月31日，确认利息费用时：应计入财务费用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）当期应付未付的利息费用＝100000000×6%＝6000000（元）借：财务费用7949538贷：应付利息6000000应付债券—可转换公司债券—利息调整1949538（倒挤）（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时：债券持有人在当期付息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以10，