“营改增”政策解读(下发版)

“营改增”36号文的政策解读--2016年4月8日3月5日，李克强总理在政府工作报告中一锤定音：5月1日起实施全面营改增。3月18日，国务院常务会议审议通过营改增方案。3月23日，财政部、国税总局正式颁布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号），简称“一个办法，三个规定”：《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》。一、关于纳税主体：谁该缴税。（办法第一章）1、“单位”（第1条）：纳税主体为法人单位和分公司。项目部、局指、指挥部、办事处等均不是，预缴也必须以法人单位或分公司名义。业主、建设单位也不是，无法代扣代缴了。2、发包人（发包人、出租人或被承包人）或承包人（承包人、承租人、挂靠人）（第2条）同时满足两个条件为发包人，否则为承包人：（1）以发包人名义对外经营；（2）由发包人承担相关法律责任。思考：工程公司以集团公司名义承揽项目，并以集团公司名义对外经营，由集团公司承担法律责任，属于挂靠方式经营（隐性分包模式），应当以集团公司为纳税人，并以集团公司名义签订合同、获取发票、支付资金。否则应当签订分包合同。3、一般纳税人和小规模纳税人（第3、4、5条）小规模纳税人：年销售额为500万元及以下的，在经营期内连续不超过12个月的，包含减、免税及差额扣除部分。两个特殊规定：其他个人（自然人）不行；不经常发生应税行为的单位和个人也可以申请选择小规模；销售额不达标也可以选择登记为一般纳税人，前提是会计核算健全、能够准确提供税务资料。一经认定为一般纳税人，不得转为小规模人（小转大可以，大转小不可以），除国税总局另有规定外（目前还没下发）。4、扣缴义务人（第6条）：购买方为扣缴义务人，满足两个条件：境外单位或个人在境内发生应税行为；其未在境内设立经营机构。5、集团纳税（第7条）：经财政部和国家税务总局批准，具体办法另行制定。二、关于征税范围：哪些服务应缴税？（第二章）1、应税服务:有偿提供服务、有偿转让无形资产或不动产有偿：取得货币、货物或其他经济利益。2、非经营活动除外（四种情形，第10条）（1）聘用的员工为单位提供取得工资的服务（2）单位为聘用的员工提供服务：班车、住宿、中餐3、视同销售（第14条）：非常重要，非常可怕。【诸多羊毛出在狗身上的业务安排，要从整体、全面的角度去确定是否需要视同销售，而不是孤立、片面、机械地去套用】如：集团公司统一采购的外部服务，但成本未分摊到各分支机构（不包括子公司），母公司统一抵扣进项，是否需要视同？视同的三种情形：1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。区别（1）有偿提供服务、转让无形资产或不动产；（2）视同提供服务、转让无形资产或不动产；（3）非经营活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。可能涉及行为：租用锦鲤资产的办公楼或土地等资产；向业主、监理、设计方提供车辆、装修办公楼、劳务等；为项目所在村庄提供无偿修路修桥；应特别关注内部往来核算内容的准确性，防止长期借用等情况发生，导致被认定为视同销售、补缴税金。三、关于税率（第三章）1、具体税率（第15条）：11%、6%、17%2、征收率：3%或5%3%：小规模纳税人；适用简易计税方法的一般纳税人5%：不动产销售或租赁3、预征率：2%(新项目)或5%（不动产）允许项目部按总分包差额进行预缴。关于项目部就地预缴的方式（是办理临时税务登记？还是其他方式？外出经营税务管理证明的办理方式？等），目前尚未明确。四、关于计税方法（第四章）1、二种计算方法：一般计税方法和简易计税方法。2、发生特定应税服务，可以选择一般，也可以选择简易，但选定后36个月内不得变更。涉及建筑业：（1）清包工：以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。（2）甲供工程：是指全部或部分设备、材料、动力由发包方自行采购的建筑工程。（3）老项目：1.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；2.未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。涉及销售不动产：（1）销售2016年4月30日自建的，全部价款加价外费用的5%；（5月1日后的，一般计税，5%预征率，下2同）（2）销售2016年4月30日除自建外的，全部价款加价外费用减购置原价或作价后的余额的5%；（3）房地产开发企业老项目，5%。涉及不动产经营租赁：2016年4月30日前取得，5%征收率。（5月1日后取得，3%预征率缴不动产所在地，后向机构所在地申报）个人出租住房，5%征收率减按1.5%计算。五、关于销售额：1、全部价款+价外费用：一般情况下。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（1）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费；（2）以委托名义开具发票代委托方收取的款项。2、财政部和国家税务总局另有规定的除外：全部价款+价外费用-支付的分包款允许扣除价款部分，应当取得符合法律、行政法规和国税总局规定的有效凭证（还是发票，不是工资单）。否则，不得抵扣。3、兼营、混合或减免税：分开核算，否则从高确定征收。4、红字冲减：一旦发生开票有误或销售折让等情况，需要冲减销项税额的，必须开具红字增值税专用发票。开具红字发票流程可参考国家税务总局公告2014年第73号。5、销售折扣：在同一张发票上可以抵减销售额。在商品房销售、物资销售、工程缺陷整治都可能发生折扣销售的情况。（老项目发生此类情况比较麻烦？后面八有说明）6、税务局认定：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的（视同销售）：（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）（目前为10%）不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。注意：进行任何相关税务筹划时应当考虑被核定价格的风险。六、关于进项税1、不动产：2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。问题：具体如何抵扣尚未明确，是一次性抵扣还是按月为期限抵扣还是自由抵扣？超过60%部分认证后如何结转下年抵扣？对于跨营改增时点的不动产，如何确定营改增后可以抵扣的进项税额？在5月1日前自建不动产，在5月1日转入固定资产的，无进项税额，如何抵扣？在建工程在5月1日后取得增值税专用发票是否可以抵扣？此项涉及我方与一般纳税人身份业主的谈判问题。2、不得抵扣：（1）4种扣税凭证不合规：专票、海关缴款书、农产品收购、完税凭证（2）4个专门用途的：用于免税项目、简易计税办法、集体福利或个人消费的固定资产、无形资产和不动产的进项税额不得抵扣既用于四个专门用途又用于一般计税项目的，可以抵扣，并且是全部抵扣其他权益性无形资产(包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。)不可以。（2）4种非正常损失：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形（3）5种服务（主要是难以区分接受服务的对象是企业还是个人）：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务住宿：如果资金流和合同流都是企业与酒店之间直接进行，进项税是可以抵扣的（安永等）；如果用于公务消费是可以的（北京国税），不好操作，税法上要求的三流一致怎么办？关注餐费与住宿费、会议费等的区别3、兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额如：办公、住宿等用的水和电就很难划分（分户分表？）各个项目独立建账单独核算，不得抵扣的进项税额应能明确划分。在税务实践中，采用简易计税方法的项目，必须与一般计税方法的项目分账核算，且不得获取增值税专用发票，并在合同中明确约定取得增值税普通发票。引入年度清算概念：按月可按季转出可能会有也一定存在误差4、转出进项税额：已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生进项转出时，如购置的用于项目的设备、周转材料，在需要转出进项税额，按照当前账面该资产余额×适用税率计算得出。5、转入抵扣（重大利好，新增条款）：不得抵扣的固定资产、无形资产、不动产，改变用途时，可以通过计算抵扣部分进项税额，但必须取得合法有效的增值税扣税凭证。但具体的认证抵扣办法尚待明确（需要与征管办法一致）。建议取得固定资产、无形资产、不动产时无论用途如何均要求取得专票，避免日后用途改变可计税抵扣进项税额时无对应扣税凭证。七、关于纳税义务发生时间1、一般工程：（1）预收款的当天（预收工程款产生的销项税额并无对应的进项税额抵扣，会造成进销项不匹配，带来额外的资金流压力，承包合同有预收款条款的，应提前做好筹划工作）（2）收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天（孰先）：实际业务中，应当为收到业主拨款当天；未收到拨款的，为合同约定付款时间；合同未约定付款时间的，为建筑服务完成当天。（3）开具发票的当天（先开具发票的）：避免提前开票2、特殊事项：（1）视同销售：应税服务的当天，因为不存在收款等情形。（2）无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。八、关于纳税地点：1、固定业户（1）一般情况：机构所在地或者居住地主管税务机关（2）总分机构：各自所在地主管税务机关（不在同一县市）；总机构所在地的主管税务机关（经批准）（3）关于同一项目跨区域征管问题。分别在各地区办理临时税务登记，由业主提供任务分割单，分别向各地区申报缴纳税款；如果跨区域是在同一省市内，可协调省市税务机关统一申报，由税务机关协调各区域税款划分问题。2、非固定业户：纳税申报的：应税行为发生地主管税务机关未纳税申报的：机构所在地或者居住地主管税务机关补征3、自然人提供建筑服务：建筑劳务服务发生地税务机关4、销售或者租赁不动产：不动产所在地税务机关（其中销售不动产的，暂由国税委托地税执行）5、新项目2%预征，老项目、甲供、清包工项目3%征收：建筑服务发生地税务机关，回机构所在地税务机关申报九、关于纳税期限目前是按月，期满之日起15日内申报股份公司正在积极申报按季（按季的有航空、铁路、邮政、电信及金融机构，4月1日起小规模纳税人：国税总公告2016年第6号关于合理简并纳税人申报缴税次数的通知）十、试点前发生的业务1、试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。2、试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增