BA础班第二十五章__合并财务报表(6)

1第十节所得税会计相关的合并处理一、所得税会计概述二、内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理首先确认期初坏账准备对递延所得税的影响，借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）【教材例25-33】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表中应收账款中有1700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销，其抵销分录如下：借：应付账款1800贷：应收账款1800（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录如下：借：应收账款100贷：资产减值损失100（3）将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款中计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1700万元与其计税基础1800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延所得税资产25万元（100×25%）。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵消，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵消。在编制合并财务报表对其进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：借：所得税费用25贷：递延所得税资产25三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（一）不考虑存货跌价准备情况下所得税的会计处理首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率）贷：未分配利润——年初2然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。即：借：递延所得税资产贷：所得税费用或相反分录。（二）存货跌价准备的抵销对所得税的影响与应收款项减值对所得税的影响的会计处理原理相同。【例25-34】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司20×1年利润表列示的营业收入中有5000万元，系当年向A公司销售产品取得销售收入，该产品销售成本为3500万元。A公司在20×1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司20×1年的资产负债表之中。甲公司和A公司使用的企业所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：（1）将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：借：营业收入5000贷：营业成本4400存货600（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2000万元；从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵消处理，合并资产负债表中该存货的价值为1400万元；由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司角度来考虑，即其计税基础为2000万元。因该内部交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元（2000-1400），实际上就是抵消的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（600×25%）。进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：借：递延所得税资产150贷：所得税费用150四、内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵销处理首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初固定资产等资产中未实现内部销售利润×所得税税率）贷：未分配利润——年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润×所得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。即：借：递延所得税资产贷：所得税费用或相反分录。【教材例25-35】A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当3月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在20×1年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值1260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。其抵消分录如下：借：营业收入1680①贷：营业成本1200固定资产原价480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其抵消分录如下：借：累计折旧120②贷：销售费用120（3）确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，确认递延所得税资产或负债相关计算如下：B公司该固定资产的账面价值=1680（固定资产原价）-420（当年计提的折旧额）=1260（万元）B公司该固定资产的计税基础=1680（固定资产原价）-420（当年计提的折旧额）=1260（万元）根据上述计算，从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。合并财务报表中该固定资产的账面价值=1200（企业集团取得该资产的成本）-300（按取得资产成本计算确定的折旧额）=900（万元）合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1260（万元）合并财务报表中该固定资产相关暂时性差异=900（账面价值）-1260（计税基础）=-360（万元）关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得税为对象计算征收的。某一资产的计税基础是从使用该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是其计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司拥有并使用，B公司该固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产计税基础是相同的。关于合并财务报表中该固定资产的账面价值，是以抵消未实现内部销售利润后的固定资产原价（即销售企业的销售成本）1200万元（固定资产原价1680万元-未实现内部销售利润480万元），以及按抵消未实现内部销售利润后的固定资产原价计算的折旧额为基础计算的。合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵消未实现内部销售利润而产生的。本例中改固定资产原价抵消的未实现内部销售利润为480万元，同时由于该固定资产使用而当年计提的折旧额为420万元中也包含未实现内部销售利润120万元，这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部销售利润，因此该内部交易形成的固定资产价值中当年实际抵消的未实现内部销售利润为360万元（480万元-120万元）。这360万元也就是因未实4现内部销售利润而产生的暂时性差异。对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵消而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元（360×25%）。本例中，确认相关递延所得税资产的合并抵消分录如下：借：递延所得税资产90贷：所得税费用90第十一节合并现金流量表的编制一、合并现金流量表概述合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。二、编制合并现金流量表需要抵销的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。三、合并现金流量表的格式第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理一、本期增加子公司的合并处理（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。（二）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。5（三）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。二、本期减少子公司的合并处理（一）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。（三）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。【例题9·综合题】甲公司为上市公司。20×7年至20×9年，甲公司及其子公司发生的有关交