长期股权投资与合营安排

第七章长期股权投资与合营安排第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的确认（一）长期股权投资的确认的含义及基本原则1.长期股权投资的确认：是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。2.相关概念（1）购买方：是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。（2）购买日：是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。（3）合并方：是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；（4）合并日：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。【特别提示】企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。3.企业会计准则体系中对于联营企业、合营企业投资的确认没有非常明确的规定，原则上其确认应当遵从《企业会计准则——基本准则》中关于资产的界定，即有关股权投资在属于投资方的资产时确认。企业会计准则体系中仅就子公司投资的确认时点进行了明确规定，即购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。4.实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。（二）具体确认原则1.对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。2.对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移；（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。实务操作中，应结合具体交易情况进行综合判断，关键在于确定控制权的转移时点。【例7-3】（确认时点？）甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的A公司100%股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2015年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014年7月20日对外公告；（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方当日办理了A公司有关财产的交接手续。A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。（7）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。问题：在甲公司购买A公司100%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？【答案】确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至2014年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项交易的购买日。本交易中，在确认购买日时，应关注以下两个问题：一是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定。购买日的确定基础是对于标的股权控制权于何时转移，本交易中虽然购买方与出售方签订的协议中约定评估基准日至股权转移日之间被购买企业实现的净损益归属于购买方所有，但在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整，即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的，该盈利应被视为对被购买方支付的企业合并成本的抵减；被购买企业在此期间发生亏损的，如该亏损应由购买方负担，则应认为是购买方实际付出企业合并成本的增加。二是对A公司控制权的理解问题，即何种情况下甲公司能够控制A公司。本交易中甲公司的章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。在甲公司向A公司派出5名董事会成员且享有A公司生产经营产生的损益后，是否即形成对A公司的控制，章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出5名董事，也不能实际控制A公司呢？判断控制时要看对被投资单位的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业在持续经营活动中，涉及合并、分立、解散、清算等均为相对较为特殊事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。二、长期股权投资初始计量原则（一）股权投资的含义股权投资：又称权益性投资，是指通过付出现金和非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。（金融工具：一方：金融资产、另一方：权益工具）（二）长期股权投资的含义长期股权投资：是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。（三）长期股权投资的初始计量原则和分类1.长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。2.长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并情况确定。（四）长期股权投资的核算内容长期股权投资，包括以下内容：1.（成本法）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；2.（权益法）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；3.（权益法）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；三、一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资1.合并的类型2.企业合并的分类（控股合并）企业合并同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并（一）确认总原则1.合并方对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额（★★★可能包含商誉）。（详见后续讲解：2种情况：内生和外购）【特别提示】合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。借：管理费用贷：银行存款2.特殊情况（共2种）（1）发行债务性证劵作为合并对价的，与发行债务性证券相关的佣金、手续费等，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（倒挤在“应付债券——利息调整”）（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等（支付给券商），即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关（★★），均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（二）相关账务处理1.以支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价【特别提示】以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的处置损益。【补充例题·计算题】甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司，且均为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率均为17%。2×15年4月1日，甲公司以账面价值为4000万元、公允价值为5000万元的库存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司80%的控股权，相关手续已于当日办理完成。取得80%股权后能够对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8000万元。【答案】借：长期股权投资6400（8000×80%）贷：库存商品4000应交税费——应交增值税（销项税额）850（5000×17%）资本公积——股本溢价1550【补充例题·计算题】（假定不考虑增值税）甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。2×15年4月1日，甲公司以账面原价为1000万元、累计折旧300万元的一台设备作为对价，自其集团公司处取得对乙公司100%的控股股权，相关手续已办理。能够对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税等相关税费和其他因素的影响。【答案】借：固定资产清理700累计折旧300贷：固定资产1000借：长期股权投资900（900×100%）贷：固定资产清理700资本公积——股本溢价200（贷差）【补充例题·计算题】甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。2×15年4月1日，甲公司以银行存款1300万元作为对价，自其集团公司处取得对乙公司100%的控股股权，相关手续已办理。能够对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为900万元。合并当日，甲公司“资本公积——股本溢价”为100万元，盈余公积70万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。【答案】借：长期股权投资900（900×100%）资本公积——股本溢价100盈余公积70利润分配——未分配利润230贷：银行存款1300三、一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资2.合并方以发行权益性证券作为合并对价【特别提示】①与企业合并（投资）相关的初始直接费用，计入“管理费用”；②与发行股票相关的费用，冲减溢价收入，不足的冲减留存收益。借：资本公积——股本溢价①盈余公积②利润分配——未分配利润③贷：银行存款【补充例题】甲公司和乙公司同为A股份有限公司的子公司。2×15年4月1日，甲公司发行13000万股普通股（每股面值1元）作为对价，自A股份公司处取得了乙公司80%的控股权。甲公司购买乙公司股权时，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15000万元。甲公司在合并日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为1500万元。【答案】借：长期股权投资12000（15000×80%）资本公积——股本溢价1000贷：股本13000（三）确认被合并方账面所有者权益时应当考虑的因素在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额为基础确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下4个因素的基础上计算确定形成长期股权投资