2012注册会计师-会计-(打印版)第十七章

2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第1页第十七章借款费用一、本章概述（一）内容提要借款费用包括借款利息费用（包括借款折价或者溢价的摊销和相关辅助费用）以及外币借款汇兑差额，其资本化条件各有不同，本章对辅助费用、外币专门借款汇兑差额和利息费用的资本化条件及资本化的计算过程作了较为详尽地案例解析。考生应重点关注如下考点：1.借款费用归属方向的认定；2.各项借款费用资本化条件的界定；3.专门借款利息费用资本化的计算；4.一般借款利息费用资本化的计算；5.专门借款和一般借款混用时资本化的计算。（二）历年试题分析年度题型题量分值考点2009单项选择题23借款费用的界定及借款费用资本化额的计算2010无专门题目设计2011无专门题目设计二、知识点精讲17.1借款费用概述（一）借款费用的范围1.实际利息费用（1）银行借款利息（2）公司债的实际利息＝公司债的票面利息＋/－折、溢价摊销2.汇兑差额3.辅助费用（二）借款的范围借款包括专门借款和一般借款。（三）符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里所指的是“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。17.2借款费用的确认17.2.1借款费用的归属方向1.符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产；2.不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则计入“管理费用”；3.既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第2页【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。17.2.2借款费用符合资本化的必备条件（一）各项借款费用资本化条件对比表专门借款的辅助费用外币专门借款汇兑差额利息费用专门借款一般借款自开始资本化之日起√√√截止至停止资本化之日√√√√需结合资产支出来计算资本化认定额√【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。（二）开始资本化日的确认开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：1.资产支出发生日确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：（1）支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；（2）转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；（3）承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。2.借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。3.工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。经典例题－1【基础知识题】备注：如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2010.1.1，相应的开始资本化日就变成了2010.2.2日。（三）停止资本化日的确认―――总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：1.实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成；2.与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用；2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第3页3.资金已经全部支付。另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不出管它是否达到设计要求的生产能力。最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：1.分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化2.分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。（四）借款费用暂停资本化的条件当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：1.非正常停工；2.连续停工超过三个月。【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。经典例题－2【单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2012年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2012年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。A.2010年2月1日至2012年4月30日B.2010年3月5日至2012年2月28日C.2010年7月1日至2012年2月28日D.2010年7月1日至2012年4月30日[答疑编号3757170101]『正确答案』C『答案解析』略17.3借款费用的计量17.3.1外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。经典例题－3【基础知识题】【例17－5】公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：20×1年1月1日，支出200万美元；20×l年7月1日，支出500万美元；20×2年1月1日，支出300万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：20×1年1月1日市场汇率为1美元＝7.70元人民币；20×1年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币；2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第4页20×2年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币；20×2年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：①债券应付利息＝1000×8%×7.75＝80×7.75＝620（万元）账务处理为：借：在建工程6200000贷：应付利息6200000②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7.75－7.70）＋80×（7.75－7.75）＝50（万元）③账务处理为：借：在建工程500000贷：应付债券500000（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息6200000在建工程16000贷：银行存款6216000（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：①债券应付利息＝1000×8%×l/2×7.80＝40×7.80＝312（万元）账务处理为：借：在建工程3120000贷：应付利息3120000②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7.80－7.75）＋40×（7.80－7.80）＝50（万元）③账务处理为：借：在建工程500000贷：应付债券50000017.3.2借款利息资本化金额的确定（一）专门借款利息费用资本化的计算过程2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第5页1.计算原理利息资本化额＝发生在资本化期间的专门借款所有利息费用－闲置专门借款派生的利息收益或投资收益【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。经典例题－4【基础知识题】甲公司为建造一条生产线于2009年12月31日借入一笔长期借款，本金为1000万元，年利率为6%，期限为4年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2010年2月1日开工，工程期为2年，2010年相关资产支出如下：2月1日支付工程预付款200万元；5月1日支付工程进度款300万元；7月1日因工程事故一直停工至11月1日，11月1日支付了工程进度款300万元。2011年3月1日支付工程进度款100万元，6月1日支付工程进度款100万元，工程于2011年9月30日完工。闲置资金因购买国债可取得0.1%的月收益。则2010年2011年专门借款利息费用资本化计算过程如下：2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第6页①开始资本化日为2010年2月1日；②2010年2－6月和11－12月为资本化期间；③2010年专门借款在工程期内产生的利息费用＝1000×6%×7/12＝35（万元）；④2010年专门借款资本化期内因投资国债而创造的收益＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝3.8（万元）；⑤2010年专门借款利息费用资本化额＝35－3.8＝31.2（万元）。⑥2010年专门借款利息费用归入当期“财务费用”的金额＝1000×6%×5/12－1000×0.1%×1－500×0.1%×4＝22（万元）；⑦2011年专门借款费用利息费用资本化额＝1000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝44.3（万元）；⑧2011年专门借款费用利息费用归入财务费用的金额＝1000×6%×3/12＝15（万元）；2.一般会计分录（1）长期借款筹款方式借：财务费用在建工程2012年注册会计师考试辅导会计第十七章借款费用第7页应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）贷：应付利息（2）公司债筹款方式借：在建工程财务费用应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）应付债券－－利息调整贷：应付债券－－利息调整应付债券――应计利息或应付利息经典例题－5【单选题】甲公司2011年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。厂房于2011年1月1日开工建造，2011年度累计发生建造工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2011年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（）。A.4692.97万元B.4906.21万元C.5452.97万元D.5600万元[答疑编号3757170102]『正确答案』A『答案解析』专门借款的借款费用资本化金额＝10662.10×8%－760＝92.97（万元），在建工程的账面余额＝4600＋92.97＝4692.97（万元）。经典例题－6【基础知识题】【例17－2】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表17—1