2010年注册会计师《会计》脱产班讲义第三章

考易网年注册会计师《会计》脱产班讲义第三章存货【考点一】存货的确认（一）定义存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。【要点】注意存货概念中的“持有以备出售”。持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。所以，工程物资、特种储备物资、专项储备资产不是企业的存货。（二）确认条件某一资产项目要作为存货加以确认，首先，需要符合存货的定义；其次，应符合存货的以下确认条件：①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠地计量。【例】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（）。A.委托加工材料B.发出商品C.工程物资D.在产品E.受托加工物资【答案】ABD【解析】存货属于流动资产范畴，工程物资是为在建工程项目而购入的，属于固定资产范畴，不属于存货核算范围。受托加工物资不是企业的存货【考点二】存货的初始计量存货应当按照实际成本进行初始计量。其实际成本包括：采购成本、加工成本和其他成本。（一）外购的存货1.计量外购的存货其采购成本一般由采购价格、税金以及其他相关采购费用等方面组成。（1）采购价格，即发票价，包括现金折扣，不包括商业折扣。（2）税金（价内税、价外税、关税）购进免税农业产品，可以按买价扣除13％的进项税额；收购废旧物资，可以按收购凭证金额扣除10％的进项税额；运费（包括铁路建设基金）可以按照7%抵扣进项税额，另外的93%计入存货成本。是否要考虑7%的抵扣问题，要看题目中给出的条件。（3）相关采购费用包括：途中的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。【例】企业购入一批商品10000件，如果共支付运输费为5000元，期未已经销售6000件，运费直接计入销售成本，没有销售的4000件计入商品成本中.借：进货费用5000贷：银行存款等5000借：主营业务成本3000贷：进货费用3000考易网让考试更容易【提示】相关费用：（1）企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益。但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。（2）途中合理损耗应计入存货成本。【例】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1200元，增值税额为1020000元。另发生运输费用60000元，装卸费用20000元，途中保险费用18000元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为4996吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为（）元。【答案】6093800元。【解析】一般纳税企业购入存货支付的增值税不计入其取得成本，其购进货物时发生的运杂费以及合理损失应计入其取得成本。本题中，按照购买5000吨所发生的实际支出计算，其中运输费用应扣除可以抵扣的7%进项税额。故该原材料的入账价值为：5000×1200+60000×93%+20000+18000=6093800元。（二）通过进一步加工而取得的存货成本，由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。1.计价（1）委托外单位加工的存货【提示】应计入委托加工物资成本的税金【提示】这里需要重点关注：（1）关于税金的处理；（2）关于消费税的计算及其处理。（2）自行生产的存货：自行加工成本就是制造过程中的各项实际支出，包括直接材料、直接人工和间接制造费用，即料＋工＋费。（三）投资转入按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。对投资者投入的资产，所有资产准则的要求是一致的，即一般原则是按照投资者之间协议约定的价值，但不公允的除外，此时应按资产的公允价值入账。（四）盘盈的存货，应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准后，冲减当期管理费用。【提示】在实务中，金额比较重大的存货盘盈，通常作为前期差错处理。（五）下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。2.仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入考易网让考试更容易当期损益，不得计入存货成本。【例】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（）。（2007年考题）A.材料采购过程中发生的保险费B.材料入库前发生的挑选整理费C.材料入库后发生的储存费用D.材料采购过程中发生的装卸费用E.材料采购过程中发生的运输费用【答案】ABDE【解析】材料入库后发生的储存费用应计入当期管理费用。【考点三】发出存货计价方法（一）计量1、企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。2、企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。【提示】取消后进先出法，只能使用此处所列的四种方法。3、对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。4、对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。【说明】在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。5、商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。（二）记录企业销售存货，应将已售存货的成本结转为当期损益。已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。借：存货跌价准备贷：主营业务成本或其他业务成本【提示】如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值？（1）存货成本100，已提跌价准备20存货账面余额100存货的账面价值=100-20=80（2）固定资产原价100，累计折旧20，固定资产减值准备10固定资产账面余额100固定资产账面净值=100-20=80固定资产账面价值=100-20-10=70二、确定发出包装物和低值易耗品的成本（一）计量企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。（二）记录（1）生产领用的包装物应将其成本计入生产成本；（2）随同商品出售但不单独计价的包装物应将其成本计入当期销售费用；（3）随同商品出售但单独计价的包装物应将其成本计入当期其他业务成本；（4）出租、出借的包装物：出租包装物摊销成本计入当期其他业务成本，租金收入计入其他业务收入；（5）出借包装物摊销成本计入当期销售费用。【考点四】期末存货的计量考易网让考试更容易一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。二、可变现净值的含义1.可变现净值是指企业在日常活动中，以存货的估计售价减去估计至完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。2.不同存货可变现净值的构成不同。①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。可变现净值＝估计售价－估计销售费用及税金【提示】公式中“估计售价”、“估计销售费用及税金”是指商品或产品（特殊情况下需出售的材料）的估计售价、估计销售费用及税金。②需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。可变现净值＝估计售价－估计完工成本－估计销售费用及税金三、存货期末计量的具体方法（一）存货估计售价的确定1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。3.如果企业持有存货的数量少于销售合同定购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定处理。4.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。5.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。（二）材料存货的期末计量1.以备出售的材料估计售价——材料售价——市场价格2.用于生产而持有的存货①用其生产的产成品未出现跌价情况，则所持有的材料期末按照成本计量。②如果材料价格的下跌表明产成品的可变现净值低于成本，即材料的跌价导致其所生产的产成品也出现跌价，则该材料应当按可变现净值计量。可变现净值=产成品的估计售价-到完工时估计发生的成本-估计销售税费【提示】备消耗的存货的可变现净值则不能按照以备出售的存货的方式来确定，虽然以备消耗的存货可能也存在着市价，从表面上看仿佛其可变现净值也可以按其市价减去估计销售费用及税金来确定。其理考易网让考试更容易由是，以备消耗存货实现的未来经济利益，并非体现在该存货的出售价格中，而是体现在其即将生产出来的产品或商品的价格中。所以，备消耗存货可变现净值确定方法是：A、首先判断其生产的商品或产成品是否发生减值。如果其生产的商品或产成品未发生减值，则说明该存货（材料）也不存在减值，无论该存货（材料）市价是多少，高于成本还是低于成本，都不需要确定其可变现净值，该存货（材料）期末按成本计价。B、如果其生产的商品或产成品发生减值，则按“其生产的商品或产成品估计售价－其生产的商品或产成品估计销售费用及税金－将原材料加工成商品或产成品的估计完工成本”来确定可变现净值。这时，该存货（材料）可变现净值肯定低于成本，应计提跌价准备，期末该存货（材料）按可变现净值计价。【提示】由此可见，以备消耗存货的可变现净值的计算，和材料的市价无关，如果考试题目中出现，它只是个干扰条件。【例】2004年12月31日，甲公司库存用于生产50件A产品的H材料一批，其成本为160万元，市场价格为145万元，由于H材料市场价格下降，市场上用H材料生产的A产品的市场售价总额由280万元降为260万元，但甲公司生产A产品的成本仍为270万元，将H材料加工成A产品尚需投入加工费用110万元，估计销售费用为8万元。要求：计算库存H材料的可变现净值。【答案】第一步，计算用H材料生产的A产品的可变现净值A产品的可变现净值=260-8=252（万元）第二步，将用H材料生产的A产品的可变现净值与其成本进行比较A产品的可变现净值252万元小于其成本270万元，即由于材料价格下降和A产品价格下降导致A产品的可变现净值小于其成本，因此，库存的H材料应按可变现净值计量。第三步，计算库存的H材料的可变现净值H材料的可变现净值=A产品的售价总额-将H材料加工成A产品尚需投入的成本-估计销售费用及税金=260-110-8=142（万元）【提示】为了与教材保持一致，做题时对于加工后出售在产品、半成品存货是否需要计提减值，需要注意先判断产品是否减值，然后，再决定应该按成本计量还是可变现净值计量。【例