2010年注册会计师《会计》讲义第十四章

考易网年注册会计师《会计》讲义第十四章非货币性资产交换14.1非货币性资产交换的认定Ⅰ、考点分析1、货币性资产的概念所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金；应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。2、非货币性资产的概念所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。3、非货币性资产交换的概念所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。4、有补价的非货币性资产交换的界定当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）＜25%5、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让比如，向所有者分配股利，政府向企业无偿提供非货币性资产等事项均属此类。（2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第12号――债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具（如发行股票方式）换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号――金融工具列报》。【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。Ⅱ、典型例题【2007年多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A．以100万元应收债权换取生产用设备B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE【解析】A和C均属于货币性资产交换，因为应收债权和持有至到期投资属于货币性资产。14.2公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理Ⅰ、考点分析14.2.1公允价值计量模式的适用条件非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1．该项交换具有商业实质；满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。考易网让考试更容易符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。14.2.2公允价值计量模式的会计处理原则1．换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+增值税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税；2。交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。）；3．如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。14.2.3公允价值计量模式下的一般会计分录1．如果换出的是无形资产借：换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］银行存款（收到的补价）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产（账面余额）银行存款（支付的补价）应交税费――应交营业税营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）2。如果换出的是固定资产①借：固定资产清理（账面价值）累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产②借：固定资产清理贷：应交税费——应交营业税③借：固定资产清理贷：银行存款（清理费）④借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］应交税费——应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）银行存款（支付的补价）⑤借：固定资产清理贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）3.如果换出的是存货①借：换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值+增值税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］银行存款（收到的补价）贷：主营业务收入（或其他业务收入）应交税费――应交增值税（销项税额）银行存款（支付的补价）②借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品考易网让考试更容易③借：营业税金及附加贷：应交税费――应交消费税【基础知识题】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%。房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，公允价值为110万元，营业税率为5%。因甲公司急需此房产，经双方协议，由甲公司支付补价2万元。双方均保持资产的原始使用状态。甲公司的会计处理：（1）首先界定补价是否超标：支付的补价占整个交易额的比重＝2÷（100＋2）×100%≈1.96%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。（2）换入房产的入账成本＝100＋100×17%＋2＝119（万元）；（3）账务处理如下：借：固定资产119贷：主营业务收入100应交税费――应交增值税（销项税额）17银行存款2借：主营业务成本62存货跌价准备8贷：库存商品70借：营业税金及附加10贷：应交税费――应交消费税10乙公司的会计处理：（1）首先界定补价是否超标：收到的补价占整个交易额的比重＝2÷110×100%＝1.82%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。（2）换入库存商品的入账成本＝110－100×17%－2＝91（万元）（3）会计分录如下：①借：固定资产清理80累计折旧100固定资产资产减值20贷：固定资产200②借：固定资产清理5.5贷：应交税费——应交营业税5.5③借：库存商品91应交税费——应交增值税（进项税额）17银行存款2贷：固定资产清理110④借：固定资产清理24.5贷：营业外收入24.5［＝110－110×5%－（200－100－20）］4．公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。案例解析见教材。【基础知识题】甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换，甲公司换出：①固定资产――汽车：原价为200万元，累计折旧为70万元，公允价值为110万元；②无形资产――专利权：原价为80万元，累计摊销额为20万元，计提减值准备15万元，公允价值为100万元；③库存商品――H商品：账面余额为70万元，已提跌价准备5万元，公允价值80万元。（2）乙公司换出：①固定资产――客车：原价300万元，累计折旧180万元，公允价值为100万元；②固定资产――货车：原价120万元，累计折旧70万元，公允价值为60万元；③库存商品――M商品：账面余额为80万元，公允价值100万元。甲、乙公司的增值税税率均为17%，假设各自的计税价格都等于公允价值。无形资产转让适用的营业税率为5%，假定无其他相关税费。甲公司另外向乙公司收取30万元补价。该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。要求：（1）计算出甲公司换入三项资产的各自入账成本；（2）计算出乙公司换入三项资产的各自入账成本。【答案及解析】考易网让考试更容易（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值+相关税费（价外税，即增值税）+支付的补价（或－收到的补价）-换入资产对应的进项税额＝110＋100＋80＋80×17%－30－100×17%＝256.6（万元）；②换入客车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）；③换入货车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×60＝59.22（万元）；④换入库存商品的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）；（2）乙公司换入三项资产的入账成本的计算过程①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值+相关税费（价外税，即增值税）+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货对应的进项税）＝100＋60＋100＋100×17%＋30－80×17%＝293.4（万元）；②换入固定资产的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×110＝111.29（万元）；③换入专利的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×100＝101.17（万元）；④换入库存商品的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×80＝80.94（万元）；Ⅱ、典型例题1【2007年单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（）。A．0B．5万元C．10万元D．15万元【答案】D【解析】甲公司对非货币性资产交换应确认的收益＝130－（140－25）＝15（万元）。2【2009年单选题】20×8年2月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。要求：根据上述资料，不考虑其因素，回答下列问题：①甲公司换入办公设备的入账价值是（）。A.20.00万元B.24.25万元C.25.00万元D.29.25万元【答案】D【解析】甲公司的核算如下借：固定资产29.25贷：交易性金融资产23投资收益5银行存款1.25借：公允价值变动损益5贷：投资收益5②下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中，正确的是（）。A.换出办公设备作为销售处理并计缴增值税B.换入丙公司股票确认为交易性金融资产C.换入丙公司股票按换出办公设备的账面价值计量D.换出办公设