2010注会--会计讲义(第三章)

第1页第三章存货考情分析本章重点是存货的初始计量与期末计量。本章内容主要出现在客观题题型中，但作为基础知识也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等内容结合，在主观题中出现。在历年试卷中本章内容所占分值在3分左右。本章历年考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算分析题综合题合计2009年—6分——6分本章主要考点1.取得存货成本的确定2.存货的期末计量（1）存货可变现净值的确定（2）存货跌价准备的计提及账务处理第一节存货的确认和初始计量一、存货的定义与确认条件（一）存货的定义（P272、P273）存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料（原材料、周转材料、委托加工物资）等。（二）存货的确认条件存货同时满足下列条件时，才能予以确认：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2.该存货的成本能够可靠地计量。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费（包括进口关税，不包括增值税小规模纳税企业除外）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，①应计入所购商品成本。②企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用计入主营业务成本；对于未销售商品的进货费用，计入存货成本。③（重要性要求）商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。（二）加工取得存货的成本企业通过进一步加工取得的存货，其成本由采购成本、加工成本构成。第2页存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。（三）其他方式取得的存货1.投资者投入的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外（即应按照公允价值确定存货成本）。2.盘盈的存货盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。（四）通过提供劳务取得的存货（新）其成本按从事劳务提供人员的直接工资和其它直接费用以及可归属于该存货的间接费用来确定下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益（营业外支出），不得计入存货成本。（2）仓储费用，指企业采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则计入存货成本。【例题1】（2007年）下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（）。A.材料采购过程中发生的保险费B.材料入库前发生的挑选整理费C.材料入库后发生的储存费用D.材料采购过程中发生的装卸费用E.材料采购过程中发生的运输费用第3页[答疑编号226030101]『正确答案』ABDE『答案解析』选项C一般应计入管理费用。第二节发出存货的计量一、确定发出存货的成本企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。二、存货成本的结转企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本（P275利润表项目）。对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。第4页对比账面价值与账面余额概念：（1）对固定资产来讲：账面价值＝固定资产的原价－计提的减值准备－计提的累计折旧账面余额＝固定资产的账面原价（2）无形资产与固定资产类似：账面价值＝无形资产原值－计提的无形资产减值准备－累计摊销账面余额＝无形资产的账面原值（3）采用成本模式计量的投资性房地产理解的思路同固定资产和无形资产。对于企业的其他资产，只涉及账面价值和账面余额的概念。账面价值都是减去计提的减值准备后的金额；账面余额都是各自账户结余的金额。第三节期末存货的计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。二、可变现净值的含义第5页可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（一）可变现净值的基本特征可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。（二）确定存货的可变现净值时应考虑的因素企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。企业持有存货的目的，通常可以分为：（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。第6页三、存货期末计量的具体方法（一）存货估计售价的确定企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。【例3－1】20×7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格（假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税）向乙公司提供W1型机器100台。20×7年12月31日，甲公司W1型机器的成本为5600万元，数量为100台，单位成本为56万元/台。20×7年12月31日，W1型机器的市场销售价格为60万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6200（62×100）万元作为计算基础。[答疑编号226030201]2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。【例3－2】20×7年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。20×7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。20×7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元/台。对于销售合同约定的数量（120台）的W2型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格15万元/台作为计算基础，而对于超出部分（20台）的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元/台作为计算基础。[答疑编号226030202]『正确答案』W2型机器的可变现净值＝（15×120－0.12×120）＋（16×20－0.1×20）＝（1800－14.4）＋（320－2）＝1785.6＋318＝2103.6（万元）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值（P72），并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。3.如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。4.没有销售合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计算基础。第7页【例3－3】20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元/台。20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元/台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元/台。甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。计算W3型机器的可变现净值＝610[（64－3）×10]（万元）（教材例题此处表述欠妥，要注意区分可变现净值和销售价格的关系）。[答疑编号226030203]5.用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。【例3－4】20×7年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——A材料全部出售，20×7年12月31日其账面成本为500万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。该批A材料的可变现净值＝30×10－5＝295（万元）[答疑编号226030204]（二）材料存货的期末计量1.对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。【例3－5】20×7年12月31日，甲公司库存B材料的账面成本为3000万元，市场销售价格总额为2800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品——W5型机器的可变现净值高于成本。B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。[答疑编号226030205]2.如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。【例3－6】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元/件。C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。W6型机器的可变现净值＝W6型机器估计售价－估计销售费用－估计相关税费＝13.5×100－0.5×100＝1300（万元）其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与成本进行比较：W6型机器的可变现净值1300万元小于其成本1400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。C材料的可变现净值＝W6型机器的售价总额－将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本－估计销售费用－估计相关税费＝13.5×100－8×100－0.5×100＝500（万元）即C材料应按500万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。[答疑编号226030206]第8页（三）计提存货跌价准备的方法1.