01常金平-以EVA为导向的管理会计实践

以EVA为导向的管理会计实践常金平（中航工业成飞）随着社会主义市场经济体制的确立、改善和深化，企业逐步成为市场竞争的主体。从计划经济体制下脱离出来，企业必须面对市场竞争，面对长期和短期发展的压力。面对可持续发展的长远目标，即使对成飞这样以军工产品研发、制造、销售的企业，也必须系统面对国际国内、宏观和微观的市场运行环境。把企业愿景、中长期发展规划、产品研发、项目管理、运营管理、经营目标、质量、财务等管理工作有机结合起来，成为国际知名、国内一流、质量优良、管理卓越的企业。也正是在这样的前提下，企业财务管理的内核从传统的记账功能转入会计、财务、融资等为主的全面战略型财务管理，也正是在这样的管理需求的拉动下，企业管理会计的理论和实践变得丰富起来、重要起来，成为企业财务管理乃至战略管理的重要支撑。近年来，出于对企业经营成果的正确描述和掌握，以及传统有限会计语言对企业表征的非全面性，国内企业广泛采用了EVA为导向的企业经营结果评价。这种模式的目的在于将企业管理的关注点更多地从收入（规模）、利润（短期成果）转向经济增加值（经济质量、经营贡献），从而企业也更广泛地关注成本、资本、投入、产出、长期效益等因素。在这种评价体系中，还大量引入了精益制造、平衡计分卡等先进的管理和绩效评价工具。在这些管理实践中，管理会计起到更加重要的作用。同时这些实践又大大丰富了管理会计的内容，为企业会计的高速发展提供了广阔的空间。一、管理会计特点众所周知，企业财务会计的终极表现形式是企业财务报表，其目的是正确描述企业的经济行为及其结果，给出企业当前及其在一个特定运行周期的经营状况。其主要特征为过去、外部，即为外部企业相关人员提供企业过去运行的成果和当前的状态，采用的是统一的会计准则。而管理会计是企业加强内部管理、提供决策支持、实施业绩评价和制定战略所需信息的主要来源，管理会计同时对经营活动中各价值链进行管理和过程控制，确保企业战略的顺利实现。管理会计又称“内部报告会计”，是以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经营过程的预测、决策、规划、控制和责任考评等职能的一种管理活动。回顾管理会计的发展历程和现代战略管理会计的主要内容，我们可以发现管理会计运行的主要特征：1.内部管理需求为主。管理会计的重点在于对企业内部经营管理的参与并构成其主要内容之一。它以其特定的形式和特征向企业内部各级管理人员提供有关价值管理方面的预测、决策和控制考核信息，其具体目标是为企业内部管理服务。而财务会计偏重于向外部相利益者提供信息。2.非法定的。管理会计是内部管理层实施计划、执行、评估等管理决策的信息有效支持，与财务会计报表不同，也不是法定要求进行的活动，其体系和报表系统并不象财务会计那样以《会计法》、《会计准则》为约束条件，而是以管理需求为目标进行构建的。3.关注过程为主。管理会计的观念取向不仅看中实施管理行为的结果，而且更为关注管理的过程。管理会计在企业的计划、执行和控制过程中，以期达到最佳经营成果。作为一门应用科学，它不仅是经济学范畴，也与社会学科相关联。在管理会计理念中，企业每个人都是财富和效益的创造者，要千方百计调动起人员的积极性和工作热情，实施过程管理。而财务会计更偏重于结果的反映，定期报告企业财务状况和经营结果的质量。4.体系结构多样性。由于管理会计基于内部管理，在管理决策中关注的重点不一样，实施管理的重点和手段各异，经营目标的表征特点也不一样，因此每个企业的管理会计体系、结构呈现多样性，。5.过去的结果与未来目标的结合。管理会计的作用时效不仅限于分析过去，而且还在于能动地利用已知的财务会计资料进行预测和规划未来，正是管理会计将预算管理通过对企1业未来经济活动结果的预测，以期控制现在和未来的活动，达到预期的目标。而财务会计的作用时效重在反映过去。6.管理会计含非货币信息。管理会计信息不仅限于以货币反映财务信息，还反映诸多不能用货币计量的管理信息。这些有关企业管理活动的合同、产品开发、税收政策、人员成本信息与财务会计的表述综合起来，为企业管理者提供有效的决策支持。二、中航工业成飞的运行特点及管理会计构建思路（一）公司运行特点中航工业成都飞机工业（集团）有限责任公司（以下简称公司），创建于1958年，是我国航空武器生产主要基地、航空武器装备出口主要基地、民机转包主要制造商，国家和省市的重点优势企业。公司先后研制生产了歼5甲、歼7系列、枭龙、歼10等20多个型号的飞机，并在国际军贸市场占据了一席之地。公司连续32年保持盈利，累计向国家上缴利税数亿元，为国防建设和国民经济建设做出了相应贡献。公司的运行特点如下：１、市场特点。以航空武器装备为主要产品，以研发、制造、销售、维护为主要业务，其市场的主要来源为领土防空的需求，受到国家国防形势和国际军事政治因素变化的影响。尽管如此，了解客户需求仍然是市场开发的主要内容。通过技术引领，将客户的防务需求不断地融合到产品的改进和新产品的研发中去，将成本和价格控制转化为客户在有限预算的条件下最大程度地提升其实力。这些都是过去纯计划经济时代所不曾有的。从而企业在资金的运用和投入、成本的控制方面起到越来越重要的作用。２、产品特点。航空产品研制是一项复杂的系统工程，许多新技术、新材料、新工艺的应用使产品研制本身技术难度大、周期长、风险性高、投资大。因此产品成功与否，与对市场客户的了解程度、技术的储备、项目管理的科学严密和资金与成本的控制息息相关。因此，企业在预算、成本控制方面的功能显得十分重要。保质、保量、保进度，都是通过管理会计的各环节来进行有效保障的。３、经济运行特点。公司是国有大型军工企业，确保国防安全是我们的神圣使命，效益不是第一位。员工的自豪感较强烈，对公司的忠诚度相对较高，收入主要来源于军品，相对稳定，这也是吸引人才的主要因素。由于军品实行军方定价的模式，效益受到影响，也流失了不少人才，自筹资金投入相对有限，制约了企业的自主扩张和发展。４、产品价格机制。军品定价按成本加成定价的模式，军用飞机的定价采用“成本+计划利润”的方法确定，制造过程成本由用户代表的定价部门组织专家进行审议。这种定价方法表明市场、产品的垄断并未造成价格的垄断。产品的定价权不在企业而在用户和国家机关。因此，一般意义下的产品价格策略在这个行业不适用。５、成本控制作用的有限性。在价格固定的情况下，企业要保持盈利，成本控制的意义就更加重要。公司能在特定的市场竞争中连续保持盈利，就在于公司在经营管理中坚持打造成本优势，持续推进全价值链成本管理，保持可持续发展。降本增效是我们航空制造型企业管理永恒的主题。由此，公司管理会计的重点和核心内容之一就是成本管理，包括成本核算、成本预算和成本控制活动。另一方面，由于受军品定价模式的影响，在成本得以控制增加盈利的同时，必然会导致军品价格的持续降低，这又会使企业的盈利方向和自主发展能力受到不利影响。６、预算作用的有限性。市场需求、资金来源、项目开发等均受国家政策的影响，预算也随之受影响，且不可预见因素较多，年度任务和科研任务的不确定，常常导致年度预算的重大调整和条件建设投资活动的重大变化。因此，预算的宏观可控性及微观不可控性同时并存。（二）公司管理会计体系构建思路结合公司特点，构建管理会计体系的思路是：1、管理会计工作重点就其财务管理而言，企业经营目标的达成、重要研发任务的完成、国家及集团下达指标的完成、规划目标下可持续发展目标的完成是企业管理会计服从的主要目的。特别是近年来EVA目标的考核体系的建立，使我们必须在构建和完善企业管理会计体系时引入全价值链成本控制理念，做好全面预算、分解成本费用控制目标、保持资本保值增值、控制企业财务2风险，通过作业成本法、平衡计分卡、精益制造等先进的管理方法和理念，重点完善预算管理、成本管理、资金管理、价格管理、业绩评价和风险管理等体系，开展管理会计工作。公司管理会计体系如图：2、管理会计的服务对象一般来讲，企业管理会计的服务对象主要是企业管理层、企业主管部门、出资人。然而，由于公司的业务和产品特点的特殊性，产品价格的定价以客户为主，公司运行成本特别是费用分摊方法及重点科研项目也以客户为主。因此，客户需要对这些内容深入介入。管理会计体系中的成本、内价、工时、定额、费用情况还必须提供给客户。客户成为公司管理会计服务的重要对象之一。３、管理会计体系构建方面的主要举措（１）预算体系方面，结合公司实际，成飞的预算分为经营预算（资本预算）和财务预算，在执行过程中与平衡计分卡、战略规划管理相结合，实现预算目标的短期达成和长期可控。（２）成本管理方面，建立以市场、ＥＶＡ为导向的全价值链成本管理体系。成本管理理念是：成本并不是越低越好，要考虑有产出以及经济批量对成本的影响；重视成本的负效应的同时应重视成本的正效应，“该花的花，不该花的一分也不能花”；成本有显性成本和隐性成本；成本的构成有时间成本和机会成本；针对不同的成本费用应有不同的管理理念：营业成本应精打细算，销售费用应注重实效（适当利用广告、新闻发布等宣传手段提高公司知名度），管理费用够用就好，财务费用力求最低，材料费用重在研发阶段（研发阶段的产品定型决定了产品80%的成本）。（３）资金管理方面，将资金融通、货款回收、合理调度资金作为工作重点，关注贷款政策、利息和汇率调整的外部因素，控制资金成本。（４）价格管理方面，紧跟国家军品定价模式的改革，学习、掌握和运用价格策略。（５）财务风险管控方面，运用财务集中管控平台和通过稽核、内部审计等措施，防范和避免财务风险的发生。４、以信息化建设为手段，建立信息共享平台，提高管理会计效率。５、管理会计结果反映（１）以报表的形式反映管理会计的信息。以财务报表为基础结合管理会计的多类报表，将企业资金、成本、材料、存货、EVA指标、投资、融资活动等情况分别进行描述，构成管理会计信息。（２）分析报告是管理会计结果的重要内容，通过数据的分析描述和综合性图表组成的管理者驾驶舱，为管理决策者提供科学的决策依据，并借助于信息平台进行财务集中管控的形象展示等。三、中航工业成飞管理会计体系构建实践公司结合自身的运行特点，长期以来积累了较为贴合公司实际情况的管理会计体系构建的实践经验。主要有以下几方面：（一）以预算管理为抓手，强化目标控制的落实公司于2008年引入平衡计分卡进行战略管理，并运用平衡计分卡构建以战略为导向的全面预算管理体系，对战略进行分解落实，实现“化战略为行动”，并合理分配公司资源，3使全面预算能有效承接战略、贯彻战略，促进战略目标的实现，从而进一步提升公司核心竞争力。公司预算管理分为资本预算和财务预算。资本预算主要包括投资、科研等预算，财务预算主要包括收入、利润、成本和费用。从财务预算起步，由财务部、经营管理部共同负责，推进到全面、全员、全过程，形成全面预算管理体系。全面预算管理这一系统的内部管理工具，紧贴市场的供求变化、价格变动走势、客户需求、国际出口产品结构的变化等因素，通过及时调整年度预算，防止出现预算与市场脱节、预算与生产脱节、预算与管理脱节。成本预算作为公司全面预算的重要构成部分，是成本控制的主要手段之一，随公司年度经营目标而定，是牵引成本管控的抓手。公司在成本费用总体预算确定的基础上，结合公司各单位具体情况将总体指标分解落实到各系统单位和各项目（技改和科研项目），然后综合分析成本影响因素，采取各种成本控制措施，严格考核机制，将成本控制在预算范围之内。（二）构建信息共享平台，提高管理效率公司以财务集中管控作为财务核算和管理平台，将物流、生产管理与成本管理充分结合，构建了财务管理数字化平台。通过打通与成本关联的业务系统的接口通道，成本管理系统与ERP、PDM、MES、IQS、工时管理及浪潮财务核算系统形成了有效集成与互动，实现了物流、信息流、价值流同步，从而把成本的计划、控制、计算和分析结合起来，形成了成本管理数字化平台。4数数数数数数数数HR系统数数数数数数数数经营管理系统数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数数PDM系统数数数数数