01第一讲营业税的基本规定

1第一讲营业税的基本规定达州市地方税务局工商税科赵碧刚【2011年9月3日修订】[郑重说明]：本讲义仅供教学使用，实际工作中以国家各级部门的正式文件为准。营业税，是对有偿在中华人民共和国境内提供营业税条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种商品与劳务税。属于流转税的范畴。营业税是我国现行税制的主要税种之一，其收入规模仅次于增值税、所得税，为我国第三大（2009年税收收入）税种；营业税是我国财政收入，尤其是地方财政收入的重要来源。营业税的演进。1941年9月，国民政府首次公布修订的《营业税法》。1958年税制改革时，将当时实行的货物税、商品流通税、印花税以及工商业税中的营业税部分，合并为工商统一税，不再征收营业税。1973年全国试行工商税，将工商统一税并入其中。1984年第二步利改税将工商税中的商业和服务业等行业划分出来单独征收营业税。1988年又决定在营业税税目中增设典当业，并设活当和死当两个子目。1994年税制改革时，将商业零售、商业批发、公用事业中的煤气和水等有形动产的销售，以及出版业等改为征收增值税，营业税演变为对销售不动产、转让无形资产和从事各种服务业（除加工、修理修配两种征收增值税的劳务以外）而取得营业收入征收的一种税，不再对商品流转额征收营业税，而且共同适用于内、外资企业，建立了统一、规范的营业税制。2009年为了适应经济形式发展和增值税转型的需要，营业税暂行条例进行了修订。与其他商品劳务税相比，营业税具有以下特点：（一）一般以营业额全额为计税依据（二）按行业设计税目税率（三）计算简便，便于征管2第一节新营业税暂行条例及其实施细则修订后的主要变化内容新的《营业税暂行条例》及其实施细则于2009年1月1日正式实施。我们要把握新营业税条例及其实施细则修订的重大变化内容。变化内容一：适时调整营业税征税范围。新细则第五条将过去“单位无偿赠与不动产缴纳营业税”调整为“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”。变化内容二：全面规范营业额规定。这里重点体现在以下四个方面：1、重新明确了价外费用的征税范围。特别是规定了同时符合以下三个条件的价外费用不征收营业税：①设立。由国务院或者省级政府批准设立的政府性基金，由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②票据。收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③款项。所收款项全额上缴财政。2、明确了交通运输业、旅游业、特别是建筑业营业税计税营业额确定的问题。交通运输业、旅游业营业额的确定和以前变化不大。这里，我们需要关注的是新条例对于建筑业营业额的重大政策变化。建筑业方面，明确“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。与原规定相比，主要有以下三点变化：一是适用纳税主体由“建筑业的总承包人”调整为“纳税人”，即所有从事建筑业劳务的单位或者个人，解决了过去再分包不得扣除分包价款而造成重复征税的问题。二是将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除。三是根据建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”等规定，将扣除对象由“他人”调整为“其他单位”，对分包给个人的也不得扣除分包价款。同时，新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。与旧条例和细则相比，主要有两点变化：一是适用范围由原先“建筑、修缮、装饰工程作业”调整为“除装饰劳务以外的建筑业劳务”。也就是说，如果纳税人提供装饰劳务的，则不适用本规定。3二是对工程所用原材料、其他物资和动力无论是建设单位提供还是纳税人提供，均应并入营业额缴纳营业税。3、金融保险方面，取消了外汇转贷差额征税的规定。同时，将买卖外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务缴纳营业税的纳税人从金融保险企业扩大到所有的纳税人。4、规范了营业税扣除项目的管理。新条例第六条规定，营业税纳税人发生扣除项目的，需要取得合法有效凭证，否则不允许扣除。变化内容三：境内外行为判定原则调整。这也是新条例的一个重大变化点。营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。突出表现在应税劳务的境内外划分上。新细则第四条规定，提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内的属于境内劳务。而旧细则第七条规定“所提供的劳务发生在境内”属于境内劳务。财政部、国家税务总局废止的很多营业税政策，很多就是因为和这个条款有冲突而被废止。变化内容四：明晰兼营与部分混合销售行为划分原则。这里，主要表现在以下两个方面：1、改变过去混合销售行为或征增值税或征营业税的处理原则，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物等混合销售行为，其应税劳务和货物分别缴纳营业税和增值税。应注意的是，提供建筑业劳务的同时销售的是自产货物，而不是销售所有的货物。对提供建筑业劳务的同时销售外购货物的仍然视为混合销售行为。2、兼营行为的范围由过去的“兼营应税劳务与货物或非应税劳务”调整为“兼营应税行为和货物或者非应税劳务”。同时将“不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税”调整为“未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额”。这样调整，首先解决了过去因纳税人兼营行为划分不清楚必须全部征收增值税的合理性问题；其次还防止了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况，有意划分不清楚，达到少纳税款的目的。变化内容五：分公司或分支机构也可成为营业税纳税人。由“独立核算单位和不独立核算单位”作为营业税纳税人，调整为单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构，分公司或者分支机构也可作为营业税纳税人。变化内容六：纳税义务发生时间规定更加明了。这个也是新条例的重大变化，主要体现在以下三个方面：1、将“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前置条件。新条例第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定”。新条例进一步强调了收讫营业收入款项不能简单地确认营业税纳税义务发生。2、明确了“收讫营业收入款项的当天”和“索取营业收入款项凭据的当天”的含义。新细则第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税4行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。在理解该规定时，要注意两个方面：一是这两个条款的适用前提是提供应税行为，包括提供应税行为“过程中”和“完成”两种情形，但对应税行为提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。二是收到款项和合同约定付款日期要遵循孰先的原则。3、调整了建筑业、租赁业、自建行为等应税劳务的纳税义务发生时间。新条例和细则将建筑业或者租赁业预收款的纳税义务发生时间由过去的根据财务制度确认收入的时间，调整为收到预收款的当天，这一调整主要是为了解决建筑业和租赁业劳务跨度时期长、不易征收管理的问题。同时规定，对纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间；并将旧条款“收讫营业收入款项或者索取营业收入款项凭据的当天”调整为“与销售不动产的纳税义务发生时间同步”，也就是说如果销售不动产发生预收款行为的，则其自建行为也应在收到预收款的当天确认纳税义务发生时间。变化内容七：纳税地点的表述调整为机构所在地。旧条例第十二条对于营业税应税劳务的纳税地点规定：“（一）纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税”。而新条例第十四条调整为：“（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税”。变化内容八：纳税申报期限延长。与旧条例相比，纳税申报期限由月后10日内延长至月后（或者季后）15日内。第二节营业税的征税范围根据营业税条例的规定，营业税的征税范围是：在中华人民共和国境内提供本条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。一、境内境外行为的划分境内境外行为划分的目的是要将应税行为区分哪些是中国境内、哪些不是中国境内，也就是通常所说的税收管辖权，它不同于政治上的“行政区划”概念。实施细则第四条，条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：1、提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；2、所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内；3、所转让或者出租土地使用权的土地在境内；4、所销售或者出租的不动产在境内。5上述规定并没有列举哪些情形属于境内提供本条例规定的劳务？哪些情形属于境内转让无形资产或者销售不动产？我们认为应主要从以下三个方面进行理解:（一）关于提供本条例规定的劳务境内外行为判定的原则本条规定，提供或者接受本条例规定劳务的单位或者个人在境内属于境内提供本条例规定的劳务。理解此条款可以从以下两个方面来把握:1、境内的单位或者个人提供的所有劳务都属于境内劳务，即属人原则。也就是说，境内的单位或者个人提供的劳务无论是否发生在境内、境外都属于境内提供劳务，当然前面我们也提到了境内单位或者个人提供的境外劳务，需要给予税收优惠的，将报经国务院批准后才能给予税收优惠照顾。2、只要在境内接受劳务，无论提供方是否在境内提供，都属于境内劳务，即收入来源地原则。即单位或者个人在境内接受劳务，包括境内单位或者个人在境内接受劳务(含境内单位和个人在境内接受他人在境外提供的劳务)和境外单位或者个人在境内接受劳务。境内的单位或者个人在境外接受境外单位或者个人提供的劳务完全发生在境外则不属于境内劳务。（二）关于转让无形资产境内外行为的界定原则本条规定，所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内以及所转让土地使用权的土地在境内的属于境内行为。理解这条规定要注意把握好以下两点：1、对转让无形资产(不含土地使用权)的行为，强调的是受让方是否在境内，即如果受让方属于境内单位或者个人的，则转让无形资产行为属于境内行为，反之为境外行为。2、对于土地使用权转让行为，关键在于所转让的土地是否在境内，如果土地在境内属于境内行为，反之属于境外行为。（三）关于销售不动产境内外行为的界定原则本条规定，所销售的不动产在境内。根据这一规定，判定销售不动产行为是否属于境内行为，其关键在于所销售的不动产是否在境内，如果在境内属于境内行为，反之属于境外行为。二、应税行为的确定营业税的应税行为，按照条例及其实施细则规定指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产所有权或使用权、有偿转让不动产所有权的行为。所谓“有偿”，是指从受让方（购买方）取得货币、货物或其他经济利益。同时细则第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：1、单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；2、单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为；3、财政部、国家税务总局规定的其他情形。国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务包括出租土地使用权或者不动6产、出租或者销售不动产这几种情况。单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务不包括在内。到底哪些劳务属于“本条例规定的劳务”呢？新营业税暂行条例并没有具体明确。实施细则规定主要包括以下几个方面的内容:（一）条例规定的劳务包括属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范