第十二章 股份支付

第48讲-股份支付概述，股份支付的确认和计量原则，可行权条件的种类、处理和修改（1）第十二章股份支付本章考情分析本章在理解上有一定的难度，其内容客观题与主观题均可考核。从历年考试情况来看，经常在主观题中出现，具有一定的综合性，要求考生熟练掌握股份支付的核算。本章教材变化本章内容从2017年第10章负债和所有者权益的内容中分离出来独立成章。本章基本结构框架第一节股份支付概述一、股份支付的含义和特征（一）股份支付的含义股份支付：是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（资本公积）或者承担以权益工具为基础确定的负债（应付职工薪酬）的交易。（二）股份支付的特征1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；（不包括：企业和股东之间、合并方与被合并方之间、以股票抵偿债务等情形）2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。【补充例题•单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（）。A.股份有限公司向其股东分派股票股利B.股份有限公司向其高管授予股票期权C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价【答案】B【解析】选项A是分配股利；选项C是债务重组业务；选项D是以股票为对价的企业合并；只有选项B是股份支付。二、股份支付的四个主要环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。①授予日是指股份支付协议获得批准的日期②可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期③等待期从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”④行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期⑤出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年三、股份支付工具的主要类型类型相关内容（1）以权益结算的股份支付含义是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易常用工具限制性股票和股票期权（在未来以某预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利，★★更常见）账务处理借：管理费用等贷：资本公积——其他资本公积（除立即可行权外）（2）以现金结算的股份支付含义是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易常用工具模拟股票和现金股票增值权（与股票挂钩，以现金支付）其中：模拟股票与限制性股票类似，现金股票增值权与股票期权类似账务处理借：管理费用等（公允价值变动损益）贷：应付职工薪酬【补充例题•单选题】（2014年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（）。A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划【答案】D【解析】选项A、B和C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取职工服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。第二节股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。（★★★不确认其后续公允价值的变动）情形相关内容1.有等待期处理原则企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值（始终不变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积分录借：管理费用等贷：资本公积——其他资本公积2.没有等待期处理原则对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价分录借：管理费用等贷：资本公积——股本溢价【补充例题•单选题】（2017年）（何时的公允价值？）2×16年1月1日（授予日），甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员仍在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值为15元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（）。A.预计行权日甲公司普通股的公允价值B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值【答案】B【解析】权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。选项B正确。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则（与获取职工服务不同）（1）企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用；（2）如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。内在价值：是指交易双方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则情形相关内容1.有等待期处理原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（随时可能变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益分录借：管理费用（公允价值变动损益）等贷：应付职工薪酬2.没有等待期处理原则对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益分录借：管理费用（公允价值变动损益）等贷：应付职工薪酬二、可行权条件的种类、处理和修改项目可行权条件非可行权条件1.定义可行权条件：是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；【特别提示】在满足这些条件之前，职工或其他方无法获得股份反之，为非可行权条件2.分类可行权条件包括服务期限条件和业绩条件1.服务期限条件：是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（如：连续服务3年）2.业绩条件：是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件（1）市场条件：是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定（与股价有关的）（如：最低股价增长率、股东报酬率）（2）非市场条件：是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定（如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现）【特别提示】（★★）①企业在确定权益工具在授予日的公允价值时：应当考虑的因素不应考虑的因素a.应当考虑股份支付协议中规定的市场条件（可行权条件）和非可行权条件的影响a.不考虑非市场条件的影响b.市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计（★★即不论是否得到满足，因企业收到了相关的服务，每年年末就应确定相关的成本费用，并且不应转回）。（例如：3年股价增长率要求均为10%以上，第1年增长8%，第2年增长8%，第3年增长9%，未满足条件，仍确认成本费用）同时：借：资本公积——其他资本公积贷：资本公积——股本溢价b.非市场条件是否得到满足，会影响企业对预计可行权情况的估计（即：没有满足非市场条件，不应确认已取得的服务和相关的成本费用，原已确认的相关的成本费用部分应当冲回）②对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已收到的服务。（即：确认相关的成本费用）【补充例题•多选题】（2014年）下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（）。A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计【答案】AD【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理，选项B错误；附市场条件的股份支付，应在非市场条件满足时确认相关成本费用，而不考虑市场条件的影响，选项C错误。【例12-1】20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。要求：A公司应如何处理?【答案】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6000000×1/3×（1-10%）=1800000（元）第二年末累计确认的服务费用为：6000000×2/3×（1-5%）=3800000（元）由此，第二年应确认的费用为：3800000-1800000=2000000（元）第三年末累计应确认的服务费用为：6000000×（1-6%）=5640000（元）第三年应确认的费用为：5640000-3800000=1840000（元