第七章 企业所得税法律制度

第七章企业所得税法律制度•【考情分析】本章在最近3年的考试中，平均分值为12分，好出综合题，但是考虑到2016年第一次试行无纸化考试，估计题目难度会有所降低。•在充分把握企业所得税计算的基本思路后，再适度扩大复习面，熟悉一些普遍适用的政策，以应对客观题。•2016年所得税优惠处进行多处调整。企业所得税为难度最大的税种，且中级职称教材涉及内容非常详细，同学们应将备考复习重心放在基础知识上，尤其是应纳税所得额的计算及调整项目是历年来考核的重点。至于教材中长篇大论的文字性内容可考性较差，可以战略放弃。•考点提醒：纳税人（简单了解）1.概念企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织；但依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业，不适用《企业所得税法》，不属于企业所得税纳税义务人。•【友善提醒】个人独资企业、合伙企业不属于企业所得税纳税人。•2.居民企业与非居民1）居民企业：是指依法在①中国境内成立，或者②依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；2）非居民企业：是指①依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者②在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。3.纳税义务企业类型划分标准纳税义务居民企业依法在中国境内成立的企业全面纳税义务就来源于中国境内、境外的全部所得纳税依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业非居民企业依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构场所的企业有限纳税义务就来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得纳税在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业就来源于中国境内的所得纳税•【提前补充】非居民企业企业所得税的源泉扣缴•1.对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。•2.应纳税所得额的计算方法：•1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。•2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。4.所得来源地所得来源销售货物交易活动发生地提供劳务劳务发生地转让财产不动产转让所得“不动产”所在地动产转让所得“转让”动产的企业或机构、场所所在地权益性投资资产转让所得“被投资企业”所在地股息、红利等权益性投资“分配”所得的企业所在地利息、租金、特许权使用费“负担、支付所得”的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地考点提醒：税率（牢牢记忆）税率适用对象法定税率25%居民企业、在中国境内“设立”机构场所“且”取得的所得与其所设立的机构场所“有实际联系”的非居民企业20%在中国境内“未设立”机构、场所的；或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所“没有实际联系”非居民企业优惠税率10%执行20%税率的非居民企业15%高新技术企业20%小型微利企业【友善提醒】为了进一步减轻小型微利企业的税收负担，自2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额“低于10万元”的小型微利企业，其“所得减按50%”计入应纳税所得额，按20%税率缴纳企业所得税。•考点提醒：应纳税所得额（重要重要非常重要，每个环节都必须准确理解掌握）应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额•1.企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。•2.企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。•3.企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。•4.除有特殊规定采用收付实现制外，企业收入一般按权责发生制原则确认。•一、收入总额提前知道：销售货物收入的确认条件—会计（经济利益很可能流入）1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2）企业已对售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3）收入的金额能够可靠地计量；4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。•1.销售货物收入1）不同销售方式的收入时间确定①销售商品采用托收承付方式的，在“办妥托收手续”时确认收入；【友善提醒】“①”增值税：“发出货物并办妥托收手续”•②销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入。•【相关链接】采取预收货款方式销售货物，增值税的纳税义务发生时间为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。•③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。【相关链接】委托其他纳税人代销货物，增值税的纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。•⑤以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入。•【相关链接】采取赊销和分期收款方式销售货物，增值税的纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。•⑥采取产品分成方式取得收入的，按照企业“分得产品的日期”确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。•2）特殊销售模式下收入的确认售后回购符合销售收入确认条件：销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。•有证据表明不符合销售收入确认条件（如以销售商品方式进行融资）：收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。•以旧换新销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。•【相关链接】增值税纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。但是，对金银首饰以旧换新业务，应按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。折扣类型目的税务处理商业折扣促进商品销售按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额现金折扣鼓励尽早付款按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除销售折让退回因售出商品质量不合格等原因而作出的减让或退回企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生当期冲减当期销售商品收入•买一赠一赠品不属于捐赠，应按各项商品的价格比例来“分摊”确认各项收入，其商品价格应以公允价格计算。【友善提醒】买赠行为增值税的处理与所得税的处理不同。•【案例探讨】某老北京布鞋店（增值税一般纳税人）5月份采用“买一赠一”方式销售布鞋，买一双布鞋（零售价80元）赠送一双袜子（零售价10元），假定本月销售了1000双布鞋。•【分析】•1）在计算增值税时，赠送的袜子应当视同销售，布鞋店应确认的增值税销项税额=（80+10）×1000÷（1+17%）×17%=13076.92（元）；•2）在计算企业所得税时，假定不考虑成本及除增值税外的其他税金，应纳税额=80÷（1+17%）×1000×25%=17094.02（元）。•2.提供劳务收入（一般按照完工进度确认）1）一般情况——按完工进度（完工百分比）法确认•企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。•企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。•2）特殊情况•①对商品销售附带安装的，安装费在商品销售实现时确认收入。•②宣传媒介的收费发布费：在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入；•广告制作费：根据制作广告的完工进度确认收入。③服务费：包含在商品售价内“可区分”的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。•④艺术表演、招待宴会的收费相关活动发生时确认收入。（几项费用混合能区分则分别核算）•⑤会员费对只取得会籍而不享受连续服务的，在取得会费时确认收入；一次取得会费而需提供连续服务的，其会费应在整个受益期内分期确认收入。•⑥特许权费属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。⑦劳务费长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费在劳务活动发生时确认收入。•3.其他有关收入1）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。•2）股权转让收入•企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。•转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得；企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。•【案例分析】2013年甲企业投资100万元取得乙企业30%的股权（取得股权的成本），2014年以150万元的价格将该股权转让给丙企业（股权转让收入），股权转让时，乙企业在甲企业投资期间形成的未分配利润为120万元。则甲企业股权转让收入=150-100=50（万元）。•3）股息、红利等权益性投资收益时间：按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入。【注意】被投资企业将“股权（票）溢价所形成的资本公积”转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也“不得增加”该项长期投资的计税基础。•4）利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入。•5）租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。【友善提醒】如果交易合同或协议中规定租赁期限“跨年度”，且租金“提前一次性支付”的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，“分期”均匀计入相关年度收入。•6）特许权使用费收入特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。•特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。•7）接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。•企业接受非货币性资产捐赠的，捐赠企业代为支付的增值税进项税额应计入企业所得税应纳税所得额。8）债务重组应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。•9）其他收入•其他收入还包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。•【补充知识点】•特许权费就是资产的使用者在使用过程当中向提供资产者（提供资产者要提供相应的服务）所支付的使用费（由于设备或其它有形资产在一段时间内只能由单一使用者来使用，所以叫做特许权费）；比如说A公司提供给B公司一台机器设备，并且承诺在两年之内负责该设备修理，同时B公司要支付相应的价款。•特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。•二、不征税收入1.财政拨款（财政性资金）；【注意1】财政性资金，“不包括企业按照规定取得的出口退税款”。【注意2】企业取得的各类财政性资金，除属于“国家投资”和“资金使用后要求归还本金”的以外，均应计入企业当年收入总额。必须是“国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准”的财政性资金，才允许作为不征税收入予以扣除。•2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；【注意】不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。•三