07经济法 第七章 企业所得税法律制度

225第七章企业所得税法律制度所得税是以所得为征税对象，并由获取所得的主体缴纳的一类税的总称。根据纳税人不同，所得税可以分为个人所得税和企业所得税。作为所得税征税对象的所得，主要包括经营所得、劳务所得、投资所得和资本利得等几类。所得税的计税依据是纳税人的应纳税所得额，即从总所得额中减去各种法定扣除项目后的余额，由于对法定扣除项目的规定较为复杂，因而其计税依据的确定也较为复杂。所得税强调保障税收公平，以量能课税为基本原则，主要适用的是累进税率与比例税率的税率结构，是一种典型的直接税。所得税的税负由纳税人直接承担，通常不容易转嫁给他人。也就是说，所得税的实际负税人与纳税人基本是一致的。所得税在税款缴纳方式上实行“总分结合”模式：即分月分季预缴，到年终再统一汇算清缴，考虑到企业所得税与企业的生产经营密切相关，本章专门介绍企业所得税法律制度。第一节企业所得税法律制度概述征收企业所得税的法律依据是2007年3月16日第十届全国人民代表大会大会（以下简称全国人大）第5次会议通过、自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)。据此，国务院于2007年11月28日通过的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，明确了《企业所得税法》的重要概念、税收政策以及征管问题。鉴于企业所得税的计征复杂，国务院财政、税务主管部门制定了一系列部门规章和规范性文件。一、企业所得税的概念企业所得税，以企业的生产经营所得和其他所得为计税依据而征收的一种所得税。企业所得税是现代市场经济国家普遍开征的重要税种，是市场经济国家参与企业利润分配、正确处理国家与企业分配关系的一个重要税种。由于各国对个人独资企业和合伙企业一般征收个人所得税，仅对公司征收企业所得税，因此，在许多国家，企业所得税又称为公司所得税或法人所得税。迄今，已有160多个国家或地区开征了企业所得税、公司所得税、法人所得税等。不同国家对这一税种的名称的确定，受到各国法律术语习惯和法律制度规范的影响，理论上说，名称的不同意味着征收范围的差异。尽管我国选择的是“企业所得税”的概念，但是，企业所得税中的“企业”的概念与企业法所指的“企业”的范畴并不一致。我国《企业所得税法》有关纳税人的规定构成了其所使用的“企业”的概念的内涵，实质上属于“法人”的范畴。由于“企业”的概念比“法人”的概念更容易为公众所接受、更符合我国税制传统，因而立法最终确立的是“企业所得税”，实际上规定的却是“法人所得税”的纳税人的范围：企业和其他取得收入的组织，个人独资企业、合伙企业除外。所得税以纳税人一定期间内的纯收益额或纯所得额为计税依据。所得税制度的确立，与军费的筹集和战争的发生密切相关。由英国首相皮特(Pitt)于1789年创设的“三部合成捐”，并于1799年改为“所得税”。战争结束后，所得税几经废立，直到1874年时，才成为英国的一个经常性税种。在美国，同样是为了满足南北战争对军费的需要，国会于1862年开征所得税，其后亦历经多次废立的波折，直到1913年，才通过美国的第一部联邦所得税法，使所得税的地位得到了正式的确立。二、我国企业所得税的历史沿革我国传统农业社会缺乏产生所得税的社会经济条件，所得税制度的确立较晚。清末时曾有人提议制定所得税法但未付诸实行。北洋政府颁布了我国第一部《所得税条例》，但未能施行。直到1936年，中华民国政府颁行了《所得税暂行条例》，所得税才首次正式开征。新中国成立后，废除了旧的企业所得税制度。1950年，政务院公布了《工商业税暂行条例》，这是最早对企业所得税作出规定的法规，征收对象主要是私营企业和城乡个体工商户，不包括国有企业(当时称为国营企业)。1958年，随着资本主义工商业的社会主义改造基本完成，私营企业不复存在，城乡个体工商业户亦基本消失。因此，1958年，工商税制也进行了重大改革，企业所得税称为一个独立税种，称为“工商所得税”。当时规定，除了国有企业外，凡是国内从事工商业等经营活动，有利润所得的经济单位和个226人都要缴纳工商所得税，但实际上主要是对集体企业征收。国有企业上交利润，无须缴纳企业所得税。此后20多年里，国家对国有企业一直实行“统收统支”的制度，即国有企业实现的利润统一上交，不征收所得税，而企业生产经营所需的资金由国家统一拨付，发生的亏损由财政弥补。改革开放后，1983年和1984年国务院先后批转了财政部《关于国营企业利改税试行办法》和《国营企业第二步利改税试行办法》，在全国范围对国营企业实行利改税，把国营企业上缴的利润改为按国家规定的税种及税率缴纳税金，税后利润完全由企业自主支配。1984年9月18日，国务院颁布《国营企业所得税条例(草案)》，初步固定了国家与国营企业的分配关系；1985年4月11日，为了适应集体企业的发展和经济体制改革的要求，国务院发布了《集体企业所得税暂行条例》，对全国城乡集体企业取得的生产经营所得和其他所得，统一征收集体企业所得税；1988年6月25日，为了加强对私营企业的生产经营和收入分配的监督、管理，国务院颁布了《私营企业所得税暂行条例》，开始征收私营企业所得税。内资企业所得税形成了三足鼎立的局面。随着对外开放的推行，外商对华投资日益增多。为维护国家权益，更好地利用外资，1980年9月10日，全国人大通过第一部涉外税法——《中外合资经营企业所得税法》，1981年12月13日，全国人大又颁布了《外国企业所得税法》，涉外企业所得税制初具规模。这两部涉外的企业所得税法，为吸引外资创造了良好的税收环境。内资企业所得税三税并立，形成了税率和税收优惠方面的差异。为解决内资企业所得税制存在的诸多矛盾，使之适应建立社会主义市场经济体制的要求，国务院于1993年11月26日发布了《企业所得税暂行条例》，于1994年1月1日起施行；其《实施细则》由财政部于1994年2月4日发布。国务院之前发布的《国营企业所得税条例(草案)》、《国营企业调节税征收办法》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》同时废止，并取消了“两金”和税前还贷。自1994年起，我国各种类型的内资企业开始适用统一的企业所得税暂行条例，这使我国的企业所得税制向前迈进了一大步。涉外企业所得税制方面，随着经济的发展，原有的两个涉外企业所得税法越来越不适应对外开放的需要，按照税负从轻、优惠从宽、手续从简原则，1991年4月9日，第七届全国人大第4次会议通过了《外商投资企业和外国企业所得税法》，代替了原有两个涉外企业所得税法，自同年7月1日起施行。我国企业所得税制形成了适用于内资和外资企业的企业所得税方面两税并立的局面。倾斜性地给予外资企业更多的税收优惠，很好地利用了外资发展我国经济。随着社会主义市场经济体制的建立和我国加入WTO，内资企业面临越来越大的竞争压力，继续实行内外有别的企业所得税制，必将使内资企业处于不平等的竞争地位。为了给各类企业创造公平竞争的税收环境，根据党的十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，我国启动了企业所得税“两税合并”的改革，2007年3月16日第十届全国人大第5次会议通过了《企业所得税法》，其《实施条例》于2007年11月28日由国务院通过。企业所得税法的法律层次得到提升，制度体系更加完善，制度规定更加科学，更加符合我国经济发展状况。三、企业所得税的纳税人企业所得税的纳税人，是依据企业所得税法负有纳税义务的企业和其他取得收入的组织。考虑到实践中从事生产经营经济主体的组织形式多样，为充分体现税收公平、中性的原则，《企业所得税法》改变了过去内资企业所得税以独立核算的条件来判定纳税人标准的做法，将企业和取得收入的其他组织确定为企业所得税纳税人，与大多数国家的做法保持一致。在中国境内，企业和其他取得收入的组织(统称企业)为企业所得税纳税人，依照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。同时，考虑到个人独资企业、合伙企业属于自然人性质企业，没有法人资格，股东承担无限责任，《企业所得税法》及其《实施条例》规定：依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业，不适用《企业所得税法》。企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织。【例7-1】依据企业所得税法的规定，下列各项中，属于企业所得税纳税人的有()。A.合伙企业B.个人独资企业C.有限责任公司D.股份有限公司【解析】正确答案是CD。根据规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税纳税人，个人独资企业、合伙企业除外。为了有效行使我国税收管辖权，最大限度维护我国的税收利益，《企业所得税法》选择了来源地税收管辖权和居民税收管辖权相结合的混合管辖权，具体为登记注册地标准和实际管理机构标准，把企业分为居民企业和非居民企业，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担无限纳税义务，就来源于中国境内、境外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于中国境内的所得纳税。尽管登记注册地标准便于识别居民企业，但考虑到很多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避税227地登记注册，设立基地公司，人为选择注册地以规避税负，因此，同时采用实际管理机构标准，规定在外国(地区)注册的企业、但实际管理机构在中国境内的，也认定为居民企业。(一)居民企业《企业所得税法》规定：“居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用上述规定。1.企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。(1)依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。(2)依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。2.实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。境外中资企业，是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。但是，境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业(以下简称非境内注册居民企业)：(1)企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其管层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；(2)企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；(3)企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；(4)企业1/2(含)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。尽管非境内注册居民企业应当承担无限纳税义务，但是，其在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。境外中资企业被判定为非境内注册居民企业的，不视为受控外国企业，但其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定进行税务处理。境外中资企业可向其实际管理机构所在地或中国主要投资者所在地主管税务机关提出居民企业申请，主管税务机关对其居民企业身份进行初步审核后，层报国家税务总局确认；境外中资企业未提出居民企业申请的，其中国主要投资者的主管税务机关可以根据所掌握的情况对其是否属于中国居民企业自出初步判定，层报国家税务总局确认。境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，按照中国与相关国家(或地区)签署的税收协定(或安排)的规定执行。这种情况就是通常所称的因税收管辖权之间的冲突引起的法律性重复征税。合伙企业以每一个合伙人为纳税人，合伙企业的生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。合伙人是法人和其他组织时，应缴纳企业所得税，其应纳税所得额按照合伙人是自然人而应缴纳个人所得税的规定计算。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)