第四章 国际重复征税

第四章国际重复征税（3课时）•教学目的和要求：掌握国际重复征税的定义及类型掌握国际重复征税免除的意义和范围掌握国际重复征税免除的一般方式和方法分析比较避免国际重复征税不同方法的效果，运用避免国际重复征税的不同方法进行计算第一节国际重复征税问题的产生•一、国际重复征税的概念和含义（一）国际重复征税的概念国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。这种重叠征税，一般情况下都是两重的，即两个国家对跨国纳税人的同一征税对象进行的重复征税，所以，人们一般把这种重复征税统称为国际双重征税。•（二）国际重复征税的含义1.狭义的国际重复征税狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税，它强调纳税主体与课税客体都具有同一性。对于同一个参与国际经济活动的纳税主体来说，所应承担的税收负担不应大于其仅在一个国家内产生的纳税义务。当同一纳税主体因同一课税客体承担了大于其在一个国家内产生的纳税义务的税收负担时，就产生了国际重复征税。2.广义的国际重复征税广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税。•二、国际重复征税问题的产生国际重复征税问题产生的主要原因，是有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收管辖权的交叉重叠或冲突。这种税收管辖权的重叠主要有以下几种形式：（一）收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠（二）居民管辖权与居民管辖权的重叠（三）收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠第二节国际重复征税问题的处理•一、处理国际重复征税问题的必要性•二、处理国际重复征税问题的范围首先，在纳税人方面，国际重复征税问题的处理范围通常只限于本国居民或公民；其次，在税种方面，只有可能造成国际重复征税的税种才能加以解决。因而能够作为国际重复征税问题加以处理的税种仅限于所得税和一般财产税。因为只有对所得和一般财产价值的征税，才能存在国际重复征税的问题。对于以销售额为征税对象的销售税或流转税，则不能作为国际重复征税问题加以处理。因为这类税收在国际上一般都被认为是间接税，销售税可以转嫁，纳税人并不一定是税收的真正负担者（有可能是由消费者承担），所以不存在解决国际重复征税的问题。如果将其作为国际重复征税问题处理，其利润就会大量增加，国家税收就会大量减少，况且，这类销售税本来都已允许从收入额中扣除，所以不能作为国际重复征税问题加以处理。第三节国际重复征税问题的处理方式•一、单边方式•二、双边方式•三、多边方式第四节国际重复征税问题的处理方法•一、免税法免税法亦称“豁免法”，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免予征税。免税法又分为全额免税和累进免税两种形式。全额免税法，是指居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所使用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。由于这种方法对居住国政府的财政损失较多，所以在采用免税法的国家中采用全额免税法的国家只有法国、澳大利亚及部分拉美国家。•累进免税法，是指居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将其居民的国外所得加以综合考虑。这种免税方法主要适用于实行累进所得税制的国家，而且是通过签订双边税收协定的途径来实现的。《经合发范本》和《联合国范本》的第23条第3款均指出：“······缔约国一方居民取得的所得，在该国免税时，该国在计算该居民其余所得的税额时，可对免税的所得予以考虑。”考虑的方式将由缔约国双方确定。•案例4-1•【背景】甲国某居民在2009纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所得5万元，来自丙国所得5万元。甲国个人所得税率为4级全额累进税率，即：•所得额在5万元（含）以下的，适用税率为5%；•所得额在5——15万元的部分，适用税率为10%；•所得额在15——30万元的部分，适用税率为15%；•所得额在30万元以上的，适用税率为20%。•乙国和丙国的个人所得税税率分别为15%和20%的比例税率。•【分析】按全额免税法，该居民在甲国的应纳税额为1万元（10×10%）。•采用累进免税法，甲国对该居民的国外所得10万元（5+5）本征税，只对来自甲国的所得10万元征税，但对其国内所得征税时，其适用税率已不再是按国内所得10万元对应的税率10%征收，而是要对其国内所得10万元与国外所得10万元加以综合考虑，按20万元的所得对应的税率15%征收，因而该居民的税收负担情况为：居住国（甲国）税收：10×15%=1.5（万元）来源国（乙国）税收：5×15%=0.75（万元）来源国（丙国）税收：5×20%=1（万元）该居民的税收总负担：1.5+0.75+1=3.25（万元）居住国（甲国）放弃的税收：（10+5+5）×15%-1.5=1.5（万元）•【评述】按累进免税方法，甲国税务当局可较全额免税方法多征税收0.5万元（1.5-1）。案例4-2•【背景】在案例4-1中，如果甲国个人所得税税率不是全额累进税率，而是采用4级超额累进税率（税率表和其他情况同上），那么，按全额免税法和累进免税法，又该怎么操作呢？•【分析】按全额免税法，该居民应向甲国纳税0.75万元[（10-5）×10%+5×5%]。•采用累进免税法，甲国对该居民来自本国的所得10万元已不再按10%的最高税率征税，而要按国内外总所得20万元（10+5+5）所对应的15%最高税率征税。具体适用税率如下：•国内外总所得20万元适用的税率为：（20-15）×15%，即有5万元按15%计征；（15-5）×10%，即有10万元按10%计征；5×5%，即有5万元按5%计征。•国内所得10万元适用是税率应为：（20-15）×15%，即有5万元按15%计征；（15-10）×10%，即有5万元按10%计征。•因此，在采用累进免税方法下，该居民应纳甲国个人所得税为：（20-15）×15%+（15-10）×10%=1.25（万元）•该居民纳税总额：1.25+0.75+1=3（万元）•居住国放弃的税收：（20-15）×15%+（15-5）×10%+5×5%-1.25=0.75（万元）•【评述】同样，采用累进免税方法，甲国税务当局较全额免税方法可多征税收0.5万元（1.25-0.75）。•但是在国际性税收协定范本中并未明确规定免税时适用税率对来源于国外收入的考虑方式，上述例子是做全额考虑，然而，比较公平合理的方式是，按纳税人的国内所得额占其国外总所得额的比重，分摊其国内外应税所得总额应缴本国政府的所得税，作为纳税人国内应税所得额应向本国政府缴纳的所得税。其计算公式为：国内所得应纳税额=国内外应税所得额×本国税率×（国内所得额÷国内外所得额）（1）案例4-3•【背景】同案例4-2。•【分析】在甲国实行超额累进税率的情况下，该居民国内外全部所得20万元应向甲国政府缴纳的所得税税率为：5×5%+（15-5）×10%+（20-15）×15%=2（万元）•按照公式（1），该居民国内所得额应纳甲国所得税为：2×[10÷（10+5+5）]=1（万元）•居民纳税总额：1+0.75+1=2.75•甲国放弃的税收：2-1=1（万元）•【评述】在采用这种累进免税方式下，甲国税务当局较全额免税方法可多征税收0.25万元（1-0.75）。•二、抵免法税收抵免是指居住国政府对其居民在国外取得的所得已纳外国政府的所得税，允许从前应汇总缴纳的本国政府所得税税款中抵扣。•三、其他方法（一）扣除法扣除法亦称“列支法”，即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其向外国政府缴纳的所得税作为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的余额计算征税。案例4-4•案例4-4•【背景】甲国居民在2008纳税年度内来自甲国的所得为10万元，来自乙国的所得为2万元。甲国政府规定的所得税税率为40%，乙国所得税税率为50%。•【分析】居民总所得：10+2=12（万元）•减：已纳乙国税款2×50%=1（万元）•应税所得额：12-1=11（万元）•应纳甲国税款：12×40%=4.8（万元）•实缴甲国税款：11×40%=4.4（万元）•全部计算为：（10+2-2×50%）×40%=4.4（万元）•【评述】可见，在采用扣除方法的条件下，该居民最多也只能少缴甲国政府所得税0.4万元，却仍然重复承担了至少0.6万元[（1-1×40%）或（4.4+1-4.8）]的所得税税负，因而仍不能彻底解决国际重复征税问题，只是在一定程度上减轻或缓和了重复征税的矛盾。（二）低税法低税法则是居住国政府对其居民国外来源的所得，采用单独制定较低的税率征收标准，以减少重复征税的因素。案例4-5•【背景】甲国某居民2008纳税年度来自国内所得80万元，来自乙国所得20万元，甲国的所得税税率为35%，但对本国居民来源于国外的所得规定适用10%的低税率征税，乙国的所得税税率为40%。•【分析】有关该居民的纳税情况为：•应纳甲国税收：（80+20）×35%=35（万元）•已纳乙国税收：20×40%=8（万元）•甲国实征税收：80×35%+20×10%=30（万元）•居民纳税总额：30+8=38（万元）•甲国放弃税收：35-30=5（万元）•【评述】在重复征税条件下，该居民需纳税43万元，而在低税法条件下，则要纳税38万元，少缴纳了5万元税款。•四、不同方法的比较（一）扣除法与免税法相比区别在于：免税法承认收入来源地管辖权的独占地位，扣除法只是有限度地承认收入来源地管辖权的优先地位。免税法是对跨国纳税人来自国外的所得免予课税，扣除法则仅对其来自国外的所得已纳所得税税款部分免予课税。扣除法的税收负担高于免税法，因而免税法是对国际重复征税问题的彻底解决，而扣除法则至多是一种酌情照顾而已。故扣除法对跨国纳税人进行国际投资和国际贸易不利。（二）抵免法与扣除法相比抵免法完全承认收入来源地管辖权的优先地位，对国外已征本国居民的所得税税款，在税法规定限度内给予抵免，而扣除法并非完全承认收入来源地管辖权的优先地位，对国外已征本国居民的所得税税款，仅给予部分扣除照顾。抵免法可基本解决跨国纳税人的国际税负重叠问题，而扣除法则不能完全解决这种重叠问题，但两者在重复考虑居住国居民管辖权的形式方面，不分轩轾。（三）抵免法与免税法免税法是对本国居民来自国外的所得完全放弃居民管辖权，而抵免法则是照样行使居民管辖权，只不过在课税时对其居民已缴国外所得税税款给予抵免。但是，由于免税法在实践中又有全额免税与累进免税两种不同做法，对于全额免税方法，居住国政府完全承认了收入来源地管辖权的独占地位，放弃了居民管辖权；而对于累进免税方法则不然，虽然表面上它也承认了收入来源地管辖权的独占地位，放弃了居民管辖权，但由于其独特的计算方法与效果，居住国政府在对其居民国外所得全部免税而仅对其国内应纳税所得额征税时，还可从适用较高税率上取回一部分收益，因而实际上也是对居住国税收收益的一种维护。在同样情况下，其效果与抵免方法下基本相同，甚至还可能会优于抵免法。此外，抵免法与免税法在承认收入来源地管辖权的独占或优先地位以及解决跨国纳税人的国际税负重叠问题方面，效果也基本相同。上述分析表明，国际重复征税问题的处理，将涉及居住国政府、来源国政府和跨国纳税人三方面的利益关系。因此，可以从这三个方面对处理国际重复征税的免税法、扣除法和抵免法这三种方法进行衡量和比较。如表4-1所示；表4-1国际重复征税免除方法比较•由表4-1可知，抵免法和累进免税法既对居住国政府居民管辖权给予了考虑，又对来源国政府收入来源地管辖权予以承认，还对跨国纳税人国际税负重叠问题做到了妥善解决或处理，即同时兼顾了所有三方面的利益关系。•而全额免税法和扣除法则或者对居住国政府居民管辖权未予考虑，或者对来源国政府收入来源地管辖权和跨国纳税人国际税负重叠问题未予完全承认和基本解决，即