梁俊娇 第六版 第7章 国际税收筹划

第七章国际税收筹划案例导入•假定A公司为甲国的税收居民，B公司为乙国的税收居民，乙国的公司所得税率为30%。根据甲国与乙国签订的双边税收协定，股息、利息预提税的限定税率均为10%。B公司计划向A公司融资1000万美元。假定B公司息税前利润为1000万美元，现有两种融资模式可供选择：股本融资或债务融资。•请问：哪种融资方式税收成本更低？•解析：•不同融资方式对税负的影响单位：万美元计算过程股本融资债务融资B公司的息税前利润10001000B公司支付利息0100利息预提税（10%）010B公司的应纳税所得额1000900B公司应缴纳公司所得税（30%）300270假设税后利润全部分配股息7000股息预提税（10%）700A公司取得的净股息或净利息63090A公司在乙国的税负10%10%B公司在乙国的税负30%27%•对比结论：•B公司在债务融资方式下所承担的实际税负较低。•主要是因为B公司支付的利息可以在税前进行扣除，从而影响到实际企业所得税负，而支付的股息则不能在税前扣除。•利用债务融资与股权融资的这一差异，跨国公司经常在集团内部开展跨境借贷活动，一方面实现资金的内部流动，另一方面可以达到一定的节税效果。需要注意的是，很多国家为了抑制纳税人使用这种方式避税，出台了资本弱化法规，限制企业可以扣除的利息金额或比例。7.1国际税收筹划概述•7.1.1国际税收筹划的内涵•7.1.2国际税收筹划的核心要素•7.1.3国际税收筹划面临的新挑战7.1.1国际税收筹划的内涵•国际税收筹划是指纳税人在不违反相关国家的国内税法、国与国之间税收协定、区域性的税收协调法规以及其他国际税收法律规定的前提下，基于降低其全球总税负的目的，对其跨境经济活动和税务成本进行规划与安排。•国际税收筹划并非国内税收筹划的平移延伸，它涉及不同国家的税收制度以及国际税法规定。•国际税收筹划不仅需要在全球范围内设计降低企业税负的安排，还需重点注意避免国际重复征税问题和国际反避税问题。7.1.2国际税收筹划的核心要素•1.税收居民身份•全球大多数国家同时依据居民管辖权与地域管辖权进行征税，即对本国居民的全球所得、以及非居民来源于本国的所得征税。•因此，税收居民身份的认定非常重要。7.1.2国际税收筹划的核心要素•一般来说，对于税收居民身份的认定，常见的判定标准如下：•自然人税收居民身份：住所、居所、停留时间、国籍等。•法人税收居民身份：注册地、实际管理机构所在地、总机构所在地、董事会所在地等。7.1.2国际税收筹划的核心要素•税收筹划，需要特别注意两个问题：•第一，纳税人想要享受双边税收协定的优惠条款等，重要前提之一为纳税人必须是该协定签署国一国或两国的税收居民。•第二，如果纳税人被同时认定为两国或多国的税收居民，则应该申请根据国与国之间的税收协定明确唯一的税收居民身份，避免国际重复征税。•但是如果国际税收协定网络并未覆盖这些国家，那么纳税人应避免同时成为未签署税收协定的国家的税收居民，以避免国际重复征税。知识点延伸•我国对于税收居民身份的认定规定如下：•《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定•《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定7.1.2国际税收筹划的核心要素•2.所得类型•所得类型是判定跨境征税权的基本要素。•一国的国内税法通常会对不同类型所得的来源地判定标准做出规定。•当一笔所得被同时判定为来源于两个国家时，那么通常可以根据这两国签订的税收协定中关于该种类型所得的相关规定，明确两个国家对该笔所得的征税权。7.1.2国际税收筹划的核心要素•通常可以将所得类型分为以下三种基本类型：•（1）经营所得，即经营利润。•（2）个人劳务所得，包括独立个人劳务和非独立个人劳务。•（3）投资所得，又称消极投资所得，主要包括股息、利息、特许权使用费、租金和财产转让所得等。7.1.2国际税收筹划的核心要素•3.所得来源地•对于经营所得来源地的判定，各国国内税法的规定主要有常设机构标准和交易地点标准。•对于个人劳务所得和其他个人所得来源地的判定，各国国内税法的规定主要有劳务提供地标准、劳务所得支付地标准、劳务合同签订地标准等。•对于投资所得来源地的判定，不同类型投资所得的来源地判定标准也存在差异，如下表：投资所得不同类型来源地判定标准股息分配股息公司的居住国利息借款人的居住地或信贷资金的使用地标准、用于支付利息的所得之来源地标准、借款合同的签订地标准、贷款的担保物所在地标准等。特许权使用费特许权的使用地标准、特许权所有者的居住地标准、特许权使用费支付者的居住地标准、无形资产的开发地标准等。租金产生租金的财产使用地或所在地标准、财产租赁合同签订地标准、租金支付者的居住地标准等。不动产转让所得不动产的实际所在地动产转让所得动产的销售或转让地标准、动产转让者的居住地标准、被转让动产的实际所在地标准等。7.1.2国际税收筹划的核心要素•国际税收筹划时，需要注意所得来源地判定的相关问题：•第一，如果两个国家同时成为这笔所得的来源地，应根据这两国签署的双边税收协定的规定明确纳税义务。•如果这两国未签署双边税收协定，则应根据这两国的国内税法，避免在该国产生应税所得。•第二，纳税人在国际税收筹划时，应注意各国国内税法差异，避免出现重复征税。知识点延伸•我国关于所得来源地判定的法律规定：•《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定。•《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定。7.1.2国际税收筹划的核心要素•4．税率差异•各国税率的差异，创造了税收筹划的空间。•跨国企业将利润由高税负国家或地区的公司转移到低税负国家或地区的公司，从而实现降低跨国企业全球税负的目的。•部分国家企业所得税税率表如下：7.1.2国际税收筹划的核心要素国家近期税率（%）最高税率（%）最低税率（%）阿联酋555540美国38.939.338.9阿根廷353533印度34.6138.9532.44国家近期税率（%）最高税率（%）最低税率（%）新加坡172617保加利亚104210百慕大000巴哈马0007.1.2国际税收筹划的核心要素•利用国别税率差进行全球税收筹划时，需要注意以下三个问题：•第一，境外低税率只意味着在来源国的低税率，通常还需要在居住国进行抵免后补税，居住国实施单一地域管辖权的除外。•第二，延迟纳税的问题。•第三，受控外国公司法规。7.1.2国际税收筹划的核心要素•5.业务模式对应的特殊税收要素•在特定国家或地区安排特定的业务模式，可以实现降低税收成本的目的。•随在不同的业务模式下，企业承担的税负总额和税负结构可能存在较大差异。7.1.3国际税收筹划面临的新挑战•1．反避税与特别纳税调整•随着全球反避税浪潮来临，我国在国际税收管理法规体系建设方面取得显著进展，尤其是不断完善了国内的反避税相关法规，并且结合BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划成果对我国对外签订的双边税收协定进行了修订。•知识点引入：•我国出台的主要反避税法规与国际税收管理规定包括：•《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号文）•《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕188号）•《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号）•《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）•《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）等等•2．税基侵蚀与利润转移行动计划•2015年10月经合组织（OECD）发布税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划最终报告。•BEPS行动计划所提出的针对OECD税收协定范本、以及《OECD转让定价指南》的修订意见等，对跨国公司的全球经济行为产生重要影响，也对各国的国际税收管理工作提出新的目标与挑战。•BEPS最终报告所列15项行动计划主题：编号主题1应对数字经济的税收挑战2消除混合错配安排的影响3制定有效受控外国公司规则4对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制5考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践6防止税收协定优惠的不当授予7防止人为规避构成常设机构8-10无形资产转让定价指引11衡量和监控BEPS12强制披露规则13转让定价文档和国别报告14使争议解决机制更有效15制定用于修订双边税收协定的多边协议•3.国际税收征管合作•我国的突破性进展：•截至2017年6月19日，《多边税收征管互助公约》的签约国已达到111个国家。•我国于2013年8月27日签署加入《多边税收征管互助合约》，2017年1月1日正式执行。•2015年12月16日，我国签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。•2016年，多国还签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》。•2017年5月9日，《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》正式发布。7.2境外组织架构的筹划•7.2.1常设机构、分公司与子公司的选择•7.2.2国际中介公司架构7.2.1常设机构、分公司与子公司的选择1.筹划原理•纳税人到境外开展投资经营活动时，境外组织架构的设计非常重要。在组织形式方面，有分公司与子公司的两种基本选择。•在国际税收筹划问题中，常设机构是一个非常重要的概念，分公司是常设机构的一种。•（1）常设机构的认定•常设机构的认定，对于纳税人在东道国的积极所得税负至关重要。•如果在东道国构成常设机构，则需要就该常设机构的经营所得向东道国缴税。•根据东道国税法或东道国与居住国签订的双边税收协定，还可能采用引力原则。•《经合组织范本》和《联合国范本》中关于“常设机构”的规定：•常设机构是指一个企业进行其全部或部分经营活动的固定场所。•特点：•①固定性；②长期性；③经营性•常设机构的几个特殊形式：•建筑工地型常设机构•代理型常设机构•劳务型常设机构•两个协定范本还列有常设机构的否定目录：•1）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（《联合国范本》不含交付）的目的而使用的设施；•2）专为储存、陈列或者交付（《联合国范本》不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存；•3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；•4）专为本企业采购货物或者商品，或者为本企业搜集情报的目的所设的固定营业场所；•5）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；•6）专为上述第1）项至第5）项活动的结合所设的固定营业场所，而且源于这种结合的固定营业场所的全部活动属于准备性或辅助性质。•（2）分公司与子公司的主要税收区别•分公司是与总公司相对应的一个概念，通常也称为分支机构。•子公司是与母公司相对应的法律概念。•在国际税收筹划中，分公司与子公司的税收区别主要体现在三方面：•第一，经营所得的计税方式；•第二，股息预提税的缴纳问题；•第三，子公司对税后利润可以不做股息分配、或者虽进行了股息分配但是不汇回股息，从而达到递延税负的效果。•【案例7-1】•某国有一家制药公司，生产一项有专利权登记的药品，打算向国外开拓业务。假设某一纳税年度总公司本部实现利润1000万元，其在甲国的业务实现利润100万元，在乙国的业务亏损150万元，该公司所在国的企业所得税税率为33%，甲国的企业所得税税率为40%，乙国的企业所得税税率为30%。该国和甲、乙两国的国际税收协定中均包括了直接抵免和间接抵免的条款，协定规定的股息预提税限定税率均为10%。•请分析如下方案的税负情况并指出最优税负方案（只考虑所得税）：•方案一：该制药公司根据海外市场的销售情况，不设立生产场所和销售机构，直接向海外销售产品。•方案二：该制药公司在甲国和乙国分别设立分支机构A和B，分支机构取得的利润要汇回该制药公司。•方案三：该制药公司在甲国和乙国分别设立生产子公司、销售子公司。•[解析]•方案一：由于国外没有机构，企业所得税全部在该国缴纳，境外不缴所得税。•该制药公司来自全球的总所得=1000+100-150•=950（万元）•该制药公司应纳企业所得税=950×33%=313.5（万元）••方案二：应纳税额的计算如下•甲国