第十章 企业重组的税务筹划

第十章企业重组的税务筹划第一节企业债务重组的税务筹划第二节企业合并的税务筹划第三节企业分立的税务筹划第四节企业清算的税务筹划第一节企业债务重组的税务筹划一、债务重组对企业应纳税额的影响债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。债务重组可能会导致债权人企业本期应纳税所得额的减少，进而减少了当期应交所得税。债务重组可能会导致债务人企业本期应纳税所得额的增加，进而增加了当期应交所得税。在以非现金资产清偿债务的方式下，对债务人企业本期应缴流转税也会产生影响。二、债务重组的税务筹划对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。【例14-1】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率17％，企业所得税税率25％。甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计234万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。方案1：将债务的偿还期限延长半年，半年后只需偿还债务本金234万元，不计利息。方案2：乙公司以10万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为180万元，公允价值为220万元。如果乙公司采用方案1，可选择将其拥有的10万件商品降价促销，假定单价降为20元/件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金234万元（10万件×20×1.17），用于偿还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为15万元。则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：乙公司应纳增值税＝10×20×17％－15＝19（万元）乙公司应交所得税＝10×（20－18）×25％＝5（万元）乙公司应纳税款总额＝19+5＝24（万元）如果乙公司采用方案2，乙公司就该项业务应纳税额计算如下：乙公司应纳增值税＝220×17％－15＝22.4（万元）乙公司应纳所得税＝10×（22－18）×25％＝10（万元）乙公司应纳税款总额＝22.4+10＝32.4（万元）两个方案相比，方案1负担的税款总额比方案2少8.4万元（32.4－24），所以应选择方案1，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。之所以出现这种情况，是因为在方案2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况。在方案2中，会计上确认资本公积的数额是16.6万元，它是由40万元（220－180）的资产转让收益和23.4万元（220×1.17－234）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益40万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案1中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税3.4万元。第二节企业合并的税务筹划一、企业合并企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。现行《公司法》规定的企业合并有两种形式，即新设合并和吸收合并。由于新设合并企业的原生产经营过程的连续状态已被终止，所以，新合并企业的纳税筹划基本同于新设企业的纳税筹划方法。因此，吸收合并纳税筹划成为企业合并筹划研究的主要对象。在吸收合并企业的纳税筹划中主要应考察两个方面的问题：一是合并后整体税负的增减；二是合并行为中产权支付方式的选择。二、企业合并的税务筹划（一）整体税负的筹划【案例】A建筑公司，由于经营层管理有方，加之当地仅有两家建筑公司，因而公司多年来一直盈利。但该公司下属的子公司由于经营建材设备维修，因市场竞争激烈，其经营效益每况愈下，近年来已累计亏损50万元。年终，A公司考虑到子公司职工的情绪以及公司的整体形象，将自己的部分盈利支付给子公司，计12万元。由于该项支出与A公司经营没有直接联系，被税务机关发现后，不仅补缴所得税，还被处以罚款和缴纳滞纳金。A公司经过研究，将子公司合并。结果：子公司的亏损冲减了A公司的当年盈利；同时，给子公司的工资性支出也可直接计入A公司当期损益。（二）产权支付方式的选择1、在现金支付方式下，被合并企业收到现金时，即是资本利得纳税义务发生时；采用股权支付方式下，被合并企业只有到出售股票时，才依据损益计算资本利得税，且世界上多数国家对其实行轻税政策。2、不同的支付方式对应不同的折旧方法。如果采用股权支付方式，则企业合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧；如果采用现金支付方式，则合并中取得的资产将以支付价格作为计提折旧的基础。一般说，支付价格会高于被合并资产折旧基础上的账面价值，这个差额会对企业税负产生重大影响。例：甲企业是一家电子元件加工厂，拥有一条生产前景较好的生产线；乙企业是一家生产家用电器的企业，一直以甲企业的成品为主要原材料。甲的资产负债情况如下。甲企业资产负债表单位：万元资产负债与所有者权益科目账面价值评估价值科目账面价值应收账款200.00200.00长期借款2200.00存货800.00800.00股本1000.00固定资产净值1000.001300.00未分配利润-1200.00合计2000.002300.00合计2000.00现在甲企业资产负债率过高，无力继续经营，1200万元亏损在法定税前弥补亏损的期限内。甲企业固定资产原值2000万元，其中不动产300万元，机器设备1700万元。乙企业经营状况很好，有大量的应纳税所得，欲得到甲企业的生产线，具体提出如下两个方案：方案1：乙企业以现金1300万元直接购买甲企业生产线，甲企业宣告破产。方案2：乙企业以承担全部债务，并支付甲企业股东面值为100万元乙企业股份的方式，并购甲企业。请从甲、乙企业以及股东等角度分析哪种方案更有利？方案一的实质是甲、乙企业之间的资产买卖行为（1）甲企业承担相关税收流转税。销售不动产要缴纳5%营业税，销售已使用过的设备售价低于原值不征增值税。假定城建税和教育费附加征收率为10%。应缴纳流转税=300×5%×(1+10%)=16.5万元企业所得税。企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得，依法缴纳企业所得税。应纳税所得额=1300-1000-15-1.5=283.5万元由于甲企业亏损1200万元，所以资产转让所得可以用于弥补亏损，甲企业无需缴纳企业所得税。（2）甲企业可能会有部分债权无法收回。从账面上看，甲企业清算价值：2300-16.5=2283.5万元，大于负债2200万元，但如果考虑清算费用和应收账款的坏账，则清算时的净现金流量可能不足以归还负债。方案二的实质是乙企业合并甲企业（1）甲企业承担相关税收为零。营业税、增值税、城建税和教育费附加。企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税，也就无需缴纳城建税和教育费附加。企业所得税。非股权支付额不超过股权支付额20%的，可实行免税改组。甲企业只得到乙企业的股权支付额，不要计算资产转让所得纳税。（2）甲企业股东的1000万元投资可以收回100万元。（3）甲企业债权人的债权可以全部收回。（4）乙企业无需支付1300万元的现金。虽然生产线的入账价值为1000万元，比前一种情况入账价值少300万元，将少计提折旧300万元，但甲企业的1200万元亏损可以纳入本企业进行税前弥补。所以，可以少缴企业所得税225万元[（1200-300）×25%=225]。综上所述，合并与购买相比，可以少缴流转税，少缴资产转让所得的所得税，可以充分利用税前弥补亏损的优惠政策，可以减少现金流出，可以保护债权人的利益。第三节企业分立的税务筹划一、企业分立企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。二、企业分立的税务筹划企业分立中的税收利益主要体现在两个方面：第一，在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月全部增值税进项税额×(当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计)可抵扣比例=（当月全部增值税进项税额-不得抵扣的进项税额）/当月全部增值税进项税额第二，当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。【例14-4】天方制药厂主要生产抗菌类药物，也生产免税药品。2005年该厂抗菌类药物的销售收入为400元，免税药品的销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。全年应纳税所得额为30万元，其中免税药品应纳税所得额为10万元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把免税药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢？不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢？合并经营时可以抵扣的进项税额为：40－40×100÷500＝32（万元）另设一个制药厂：如果免税药品的进项税额为５万元，则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为40万元减去５万元，结果为35万元，大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣３万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。如果免税药品的增值税进项税额为10万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去10万元，结果为30万元，小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。如果免税药品的进项税额为８万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去８万元，结果为32万元，与合并经营时可抵扣的32万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为８万元除以40万元，结果为20%，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为100万元除以500万元，结果也为20%。因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差别，从税收角度考虑，企业此时处于一个平衡点，即：全部进项税额×［〔1—免税产品进项税额/全部进项税额〕×100%］=全部进项税额×可抵扣比例对上式整理后可得到平衡点公式：免税产品进项税额/全部进项税额=免税产品销售额/全部销售额当免税产品进项税额/全部进项税额免税产品销售额/全部销售额时，合并经营较为有利免税产品进项税额/全部进项税额免税产品销售额/全部销售额时，采有分立经营较为有利当免税产品进项税额/全部进项税额=免税产品销售额/全部销售额时，分立经营与合并经营在税收上并无差别分析规模经济不变时，分立对所得税的影响：分立前企业应交所得税：300000×25%=75000（元）分立后企业应纳所得税：200000×20%+100000×20%=40000+20000=60000（元）分立后企业所得税费用减少15000元。由此可见，当被分立部门应纳税所得额在30万元以下时（含30万元），企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。第四节企业清算的税务筹划企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。一、企业清算的所得纳税纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应按规定缴纳企业所得税。其计算公式如下：企业清算净损益=存货变现损益+非存货资产变现损益+清算财产盘盈盘亏+清算期间的经营损益二、企业清算的税务筹划企业的清算日期不同，税负影响也是不同的，企业可以利用改变解散日期的方法影响企业清算期间应税所得的数额。【例14-5】某公司董事会于某年5月20日向股东提交解散申请书，股东会5月25日通过，并作出决议，5月31日解散。于6月1日开始正常清算。但公司在开始清算后发现，年初1月—5月底止预计公司可盈利8万元（适用税率25%）。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为6月15日，于6月16日开始清算。公司在6月1日—6月14日共发生清算费用14万元。按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，即这14万元费用本属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司1