长期股权投资准则与税法差异分析

长期股权投资准则与税法差异分析张园园青岛大学国际学院会计教学部2会计准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产（权益性投资、债权性投资）持有至到期投资（债权性投资）长期股权投资（权益性投资）可供出售金融资产（权益性投资、债权性投资）税法规定投资资产3长期股权投资的核算内容会计规定企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。税法规定《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。4一、长期股权投资的初始计量与计税基础（一）同一控制下企业合并方式取得会计处理《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减额的，调减留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【前提】合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。不一致时，按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整。5一、长期股权投资的初始计量与计税基础（一）同一控制下企业合并方式取得税务处理流转税以存货（不含开发产品）换取投资，应当视同销售计算增值税。如果是自产应税消费品，还需缴纳消费税。计算增值税时，按同期或最近时期同类存货的加权平均价格计算，如果同期或近期无同类售价，按组成计税价格计算。但计算消费税时，应按最高售价计算。6一、长期股权投资的初始计量与计税基础（一）同一控制下企业合并方式取得税务处理流转税自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，区别情形对待：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。7一、长期股权投资的初始计量与计税基础（一）同一控制下企业合并方式取得税务处理流转税以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换取其持有的第三方投资，应当视同销售计征营业税、土地增值税。如果是无形资产、不动产、投资性房地产直接换取对方公司自身的股权（即对目标公司增资扩股），不征营业税，免征土地增值税，但如果是投资于房地产企业用于房地产开发，或者房地产企业以开发产品对外投资，必须视同转让计算土地增值税。8一、长期股权投资的初始计量与计税基础（一）同一控制下企业合并方式取得税务处理企业所得税企业在连续12个月以内累计将80%以上的经营性资产转让给另一家企业，由此取得对该另一家企业的股权，如果能够对被投资方实施控制，属于控股合并，如果不能对被投资方实施控制，属于以非企业合并方式取得投资。无论是否构成企业合并，其所得税处理均按照整体资产转让改组方式处理。即资产评估增值不确认所得，其取得投资的计税基础以投出资产的历史成本为基础确定。如果在整体资产转让改组中，投资方取得的非股权支付额（除股权以外的现金、非现金资产、有价证券）占取得股本账面价值的比例达到20%，投资方应当视同销售处理，资产评估净增值应当确认资产转让所得，该项投资的计税基础应以换出资产的公允价值为基础确定。9一、长期股权投资的初始计量与计税基础（一）同一控制下企业合并方式取得税务处理企业所得税《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。以非现金资产对外投资，应当视同销售计算资产转让所得。如果该项所得金额很大，纳税有困难的，纳税人可以自主选择分期平均确认所得。具体办法由国家税务总局另行制定。10【例题】2010年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东Q公司定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.68元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。会计处理：借：长期股权投资——S公司44040000贷：股本——Q公司10000000资本公积——股本溢价34040000税务处理：长期股权投资的计税基础应按发行权益证券的公允价值8680万元确定。11【例题】2010年6月30日，P公司向同一集团内Q公司收购其持有的S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元，P公司净资产6000万元，其中股本4000万元，盈余公积1400万元，资本公积（股本溢价）550万元，未分配利润50万元。P公司向Q公司支付的对价如下：现金3431万元；产成品成本1000万元，公允价值1400万元；旧设备原价800万元，累计折旧400万元，公允价值500万元；自建房屋原价900万元，累计折旧300万元，公允价值700万元。增值税税率为17%、营业税税率为5%，不考虑土地增值税、城建税和教育费附加。会计处理：借：长期股权投资——S公司44040000累计折旧7000000资本公积——股本溢价5500000盈余公积——法定盈余公积8350000贷：库存商品10000000应交税费——应交增值税（销项税额）(14000000×17%)2380000固定资产——设备8000000应交税费——应交增值税（销项税额）（5000000*17%）850000固定资产——房屋9000000应交税费——应交营业税(7000000x5%)350000库存现金3431000012税务处理：长期股权投资计税基础=3413+1400+500+700+238+85+35=6371（元）应纳税所得额=（1400-1000）+(500-400)+(700-600-35)=565（元）纳税调整附表三：视同销售收入、视同销售成本附表一、二：非货币性交易视同销售13一、长期股权投资的初始计量与计税基础（二）非同一控制下企业合并方式取得会计处理购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。一次交换交易实现的企业合并：合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值14一、长期股权投资的初始计量与计税基础（二）非同一控制下企业合并方式取得会计处理多次交换交易分步实现的企业合并：合并成本为每一单项交易成本之和。形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。15一、长期股权投资的初始计量与计税基础（二）非同一控制下企业合并方式取得会计处理购买方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。16【例题】A公司于2010年1月1日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，购买日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。2010年1月1日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800000010000000银行存款80000008000000合计360000005000000017会计处理：借：长期股权投资51000000贷：无形资产28000000银行存款9000000营业外收入——处置非流动资产利得14000000税务处理：长期股权投资计税基础为5100万元。应纳税所得额=（3200-2000）+（1000-800）=1400（万元）。若专利技术原价1200万元，累计摊销100万元，计提无形资产减值准备300万元。初始计税基础与会计成本相同，税法按10年平均扣除，已累计扣除480万元。以前年度已累计调减=(100+300-480)=-80（万元）无形资产账面价值=1200-100-300=800（万元）无形资产计税基础=1200-480=720（万元）无形资产转让所得=(3200-2000)+(1000-720)=1480（万元）本期调增应纳税所得额=1480-1400=80（万元）18【提示】cc企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。19【例题】A公司于2009年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于2009年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。2010年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。会计处理：借：盈余公积150000利润分配——未分配利润1350000贷：长期股权投资1500000借：长期股权投资50000000贷：银行存款50000000税务处理：A公司取得该项投资的计税基础为首次出资计税基础与追加投资计税基础之和9000万元。会计成本与计税基础相同。20【思考】如果首次投资是以成本法核算（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资），那么会计成本与计税基础之间是否存在差异？21一、长期股权投资的初始计量与计税基础（三）以支付现金方式取得会计处理：按照实际支付的购买价