高级财务会计-第三章 所得税会计

第三章所得税会计《CAS18——所得税》2本章主要内容所得税会计概念所得税会计的概念、特点、一般程序计税基础和暂时性差异资产的计税基础、负债的计税基础应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异递延所得税资产的确认与计量递延所得税负债的确认与计量所得税费用的确认与计量所得税会计信息的披露3学习目标熟悉所得税会计核算的一般程序；掌握资产和负债的计税基础；掌握应纳税和可抵扣暂时性差异；重点掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量；重点掌握所得税费用的确认与计量；了解所得税会计信息的披露4第一节所得税会计概述一、所得税会计的概念所得税会计就是研究如何处理按照会计制度和会计准则计算的税前会计利润或亏损（即利润表中的利润总额）与按照税法计算的应税所得或亏损（即按税法计算的应纳税所得额）之间差异的会计理论和方法。汇算清缴时的差异表现：永久性差异时间性差异5第一节所得税会计概述二、所得税会计的特点我国——资产负债表债务法原会计核算方法：应付税款法、纳税影响会计法纳税影响会计法又分为债务法和递延法原制度强调利润表下的债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。6第一节所得税会计概述以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。7第一节所得税会计概述三、所得税会计核算的一般程序确认时间：企业应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。8第一节所得税会计概述三、所得税会计核算的一般程序程序（P51）1.确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异差异：应纳税的暂时性差异、可抵扣的暂时性差异4.确认递延所得税资产及负债科目：递延所得税资产、递延所得税负债5.确定利润表中的所得税费用10第二节计税基础和暂时性差异一、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。11第二节计税基础和暂时性差异(一)应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1．资产的账面价值大于其计税基础。2．负债的账面价值小于其计税基础。12第二节计税基础和暂时性差异(二)可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1．资产的账面价值小于其计税基础2．负债的账面价值大于其计税基础13二、资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额（一般为资产取得成本）某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额（如累计折旧、累计摊销等）第二节计税基础和暂时性差异14二、资产的计税基础通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成资产账面价值与计税基础存在差异，具体可能包括的情况：应收账款、存货（资产减值）固定资产、无形资产、投资性房地产（折旧摊销、减值）交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资（公允价值、资产减值）第二节计税基础和暂时性差异151、固定资产•会计：实际成本－会计累计折旧－减值准备•税收：实际成本－税法累计折旧•差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值准备•例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元应纳税的暂时性差异80万元161、固定资产•会计：实际成本－会计累计折旧－减值准备•税收：实际成本－税法累计折旧•差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值准备•P55例3-1（折旧方法、减值准备）•P55例3-2（折旧年限）17所得税法规定：固定资产的最短折旧年限原税法新税法房屋、建筑物20年房屋、建筑物20年火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年电子设备与火车、轮船以外的运输工具、以及与生产、经营有关的器具、工具、家具等5年与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年飞机、火车、轮船以外的运输工具4年电子设备3年18税收优惠：加速折旧的规定企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于所得税条例所规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。192、无形资产除内部研发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产初始入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。其差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。（1）对于内部研究开发形成的无形资产会计规定：研究阶段的研究开发支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。20（1）对于内部研究开发形成的无形资产税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。212、无形资产（1）对于内部研究开发形成的无形资产例：某企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后只达到预定用途前发生的支出为1200万元，税法规定企业的研发费支出可以按150%加计扣除，假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未摊销）账面价值＝1200万元计税基础＝1800万元形成暂时性差异600万元该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的的600万元暂时性差异系资产初始确认时产生，不会发生转回，不确认该暂时性差异的所得税影响。222、无形资产（2）无形资产后续计量会计：账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备或＝实际成本－减值准备税收：计税基础＝实际成本－累计摊销差异原因：摊销方法、不摊销政策（无法确定摊销年限）•例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝160－16=144万元应纳税的暂时性差异16万元23所得税法规定：无形资产的摊销摊销方法与年限：按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。P56例3-4243、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益账面价值=公允价值税法：计税基础=取得成本p57例3-5：2011年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2011年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。交易性金融资产账面价值=880万元计税基础=800万元应纳税的暂时性差异80万元p57例3-6：可供出售金融资产（可比照上述处理）254、投资性房地产差异原因：历史成本计量模式（同固定资产、无形资产）公允价值计量模式（同交易性金融资产）•例：A公司于20×6年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为900万元。账面价值＝900万元计税基础＝750-750÷20×5=562.5万元应纳税的暂时性差异337.5万元265、存货、应收账款、其他应收款等会计：实际成本－减值准备税收：实际成本所得税法规定未经核定的准备金支出（未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。）不得税前扣除。275、存货、应收账款、其他应收款等•例：某企业期末持有一批存货，成本为1000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除。账面价值＝1000－200＝800万元计税基础＝1000万元可抵扣的暂时性差异200万元•P58例3-828补充：6、长期股权投资会计后续计量分为成本法和权益法。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。差异表现：（1）初始投资成本的调整。税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。296、长期股权投资差异表现：（2）投资损益的确认。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。（3）应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。30例：A公司于20×7年1月2日以6000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司20×7年实现净利润2300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。会计处理：借：长期股权投资60