第二章 会计准则理论

第二章会计准则理论2第一节会计准则概述一、会计准则的定义美国著名会计学家佩顿和利特尔顿：公认会计原则之主体，非会计方法和程序，但为会计方法与程序之指南针。美国注册会计师协会：会计原则是所采纳的或宣称的一般法则，是行动的指针，是行为或实务的一个确立基础。美国会计原则委员会：公认会计原则是会计入员所得出的一致性意见，认为在财务会计工作中，哪些经济资源应记录为资产，哪些经济义务应记录为负债；哪些资产和负债的变动应予记录，并应在何时记录；资产和负债及其变动应如何计量；应当编制哪些会计报表，以及在会计报表中应披露哪些信息等。美国著名会计学家柯勒：会计原则者，有关会计理论与程序之原理也。其目的在于解释通行会计实务，并为选择会计程序之指标。美国著名会计学家沃尔巴克认为：公认会计原则这个用语具有指导方针的广泛含义，从最基本的观念、准则直到详细的方法和程序。它包含财务会计和财务报告每一方面的原则。3二、美国会计准则的制定机构（一）会计程序委员会（CAP）（1938—1959年）1939—1959年，会计程序委员会共发表了51份《会计研究公报》，其中前8份研究公报专门阐述一些基本名词和概念，其余针对具体实务问题。特征：主要是对现行会计处理惯例加以选择和认可，而缺乏对会计原则的系统研究。大部分ARBs都是就事论事，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项的会计处理指南往往前后矛盾，并允许会计方法程序的过分多样化，其强制性和权威性也不够。结果：会计程序委员会招致实务界和会计理论界的普遍抨击，使其在1959年不得不停止工作。4（二）会计原则委员会（APB）（1959—1973年）在1959一1973年，它共发表了31份意见书APB忽略了基本会计理论研究，从而使它的意见书缺乏理论框架而出现了不一致。APB无法对经济环境变化作出正确反应并无力抵制某些外界集团的压力。APB成员主要来自几家大会计师事务所的合伙人，他们是兼职的，在制订会计原则时必然要考虑其事务所客户的压力，难以真正代表公共利益，甚至是他们赞成制订多样化的GAAP文告，旨在有利于他们的客户——某些企业管理当局对“收益”数额进行操纵。5（三）财务会计准则委员会（1973-6FASB成立以来所发布的正式文告有四大类：1．财务会计准则公告（StatementOfFinancialAccountingStandardsSFAS）。2．解释（FASB‘sInterpretations）解释是对现有准则的修正和扩展，它与准则公告具有同等的权威性。但是一般来说，解释的制订不必经过像准则公告那样严密的应循程序。3．财务会计概念公告（StatementonFinancialAccountingConcepts，SFACs）。4．技术公报（TechnicalBulletins）。FASB发布技术公报的目的在于为财务会计与报告实务问题以及准则公告的执行提供及时的指南。技术公报的发布有三个前提：不会导致大部分企业会计实务的重大改变；实施成本较低；不会与其他基本会计原则发生冲突。7三、美国推动会计准则发展的主要组织（一）美国注册会计师协会（AICPA）（二）美国证券交易委员会（SEC）（三）美国会计学会（AAA）（四）美国管理会计师协会（IMA）（五）政府会计准则委员会（GASB）（六）财务经理协会（FEI）8第二节会计准则的制定一、会计准则制定方式（一）民间制定方式民间主体模式也称“民间职业团体模式”，是指由政府几乎不干预的注册会计师团体来制定会计准则的模式。民间模式的优点在于：（1）它响应了不同的社会成分的要求。这是因为：第一，除注册会计师外，ASB的成员构成包括了各种不同的利益集团；第二，其资金支持与个体、公司及协会等不同团体组成的供资者是相分离的；第三，它采纳了复杂的正当充分处理的程序，该程序十分看重所有利益集团的反应；第四，正当充分处理的程序引发了对各利益集团行动后果的积极关注。（2）它最大限度地体现出会计准则的技术性，保证其科学化和合理化。它能够吸引具有必要技术知识的人作为其成员或工作人员去开发和执行不同的计量和披露体系，并使准则制定的内在逻辑一致性和完整性得到充分保证。作为一个整体，毫无疑问，准则更有可能被会计公司、企业和外部用户所认可。（3）它所制定的准则强调“真实和公允的要求”至高无上，会计概念清晰和明确，并重视会计环境的制约。（4）最能代表公众（指大众投资者）的利益。这是因为它能避免会计准则依附特定政策（如政府政策多变）需要而反复变更，也能避免因政府或党派之争或过分政治化而导致特定会计准则项目的破产。9民间模式的缺陷在于：（1）民间职业团体缺少法定权限和执行权力，难于保证准则的遵守；（2）它之于大的利益集团和公司仍然缺乏独立性，因此，客观上仍存在对公众利益责任的缺乏；（3）在会计准则中允许不同会计处理方法的存在；（4）仅注重准则的一般性质而忽略其详细的操作程序；（5）准则制定的时间太长，对有些利益集团十分重要的主要问题反应迟缓；（6）小型企业难于满足准则的要求。10（二）政府制定方式政府主体模式也称“政府管制模式”（简称“政府模式”）是指政府或政府部门通过立法和行政权力来制定会计准则，以直接控制各种会计经济活动和交易行为的模式。它的最大特点是政府对会计准则拥有直接的制定或干预权，而且这种制定或干预权一般又是通过政府财政部门来实施的。11政府模式的优越性在于：（1）通过政府或立法机构的法定权限使会计准则取得了更高的法律效力和执行权力，保证了会计准则的权威性；（2）政府对于会计改革过程的推动作用不可置疑，在指导从“安全”或“稳健”的会计方法向革新的和现实的会计方法过渡方面，政府或立法机构将发挥主导作用，保证了会计准则的革命性；（3）在民间团体被监视和被控制时，政府制定会计准则可以避免会计准则袒护企业集团的利益，保护公众利益，保护投资者免受可察觉到的舞弊的影响，保证了会计准则的公正性；（4）政府制订准则有利于推动公共政策，平衡不同利益集团的需要，尤其是税收政策的贯彻落实，从某种意义上保证了会计准则的公平性。而政府模式的不足在于：（1）政府机构对信息的规范会发生较高的成本，不会过多地考虑制定与披露的成本与效益，由于不同政府部门或立法机构可能要求财务报表提供不同信息，政府法规的遵循成本和执行成本通常较高（2）由政府单方面制定会计准则，难免使政府制定有利于国家的会计准则，而特定的利益集团同样也会主动地去游说政府机构，使准则制定日益政治化，可能难以保护公众利益，从而影响会计准则的公正性及准则质量；（3）此外，Beckleyt和O’Sullivan在考察政府规范准则的失败案例中还发现了零成本现象（指制定者与监管者不承担其失败的成本）、规范滞后或未履行、规范陷阱以及越理越乱效应等情况。12（三）混合制定方式混合主体模式也称“独立民间机构模式”（简称“混合模式”），是指由非利益关系的独立民间机构制定准则与政府管制相结合的模式。优点：（l）政府机构既可以充分利用民间雄厚的会计力量和充足的经费来源，使其更有经济与人才实力去创新和发展会计准则，又可以迎合美国社会厌恶“政府干预”的心理需要；（2）利用政府机构的最终裁决权来引导会计准则与会计实务的发展方向；（3）专职的委员和广泛的群众参与较多，使会计准则具有更高的广泛性、超然性和合理性，因而更有利于会计准则的公正性；（4）法律对会计准则的直接影响有限，美国的公司法是由各州制定的，对会计的约束少，《证券法》和《证券交易法》对会计的确认与计量没有详细规定，税法对企业会计也没有直接影响，实质上美国的财务会计与税务会计是相互分离的。13二、制定程序（1）确定选题。由财务会计准则委员会主席根据各方面的建议，将需要制定的准则项目列入计划，并提请委员会审批。（2）成立专题小组。就是在选题确定以后，由委员会组织对选题内容具有丰富经验和深入研究的人员，形成专题小组（每个选题成立一个小组）进行研究、讨论，并提出书面讨论备忘录，报送委员会主席审批。（3）举行公开听证会。由委员会将会计理论界、职业界、企业界、银行、政府等各界有关人士聚集在一起，让专题小组广泛听取意见，并据以修改其书面讨论备忘录。（4）提出草案。专题小组修改讨论备忘录后，制定出会计准则草案，经委员会主席审定后对外发布，供社会公众评论或再次进行公开听证。（5）进行投票表决。由委员会成员对会计准则草案进行投票表决，若多数成员表示同意，即可直接形成或修改后形成正式的会计准则。（6）研究复审意见。若在准则发布以前有人提出复审，应慎重研究和恰当处理。（7）对外发布。14第三节会计准则制定导向一、会计准则制定导向模式内容的界定二、规则导向模式的优缺点及其改进（一）规则导向模式的基本含义（二）规则导向模式的主要特征规则导向的会计准则通过出台各种解释公告、实施指南，详细规定各种情况下的具体会计处理。其主要特征：1、其内容有较多“明界”检验。规则包括具体的标准、“清晰的界限门槛”、示例、范围限制、例外和连续性的惯例，它们通常被称为规则要素。比如，相关会计准则对融资租赁和经营租赁的区分，对权益结合法和购买法的选择，都设置了较多数字或百分比界限。2、有过多细节描述。准则由较多详细、具体、复杂的规则组成，操作性较强。3、包含较多例外事项。由于准则所依赖的概念框架某些方面仍不够完善，且存在内部不一致及模棱两可的情况，并没有为解决会计和报告问题提供所有的必备工具。而SEC又试图考虑到准则适用所有的可能情况，这样就必然存在大量例外原则，还包括大量解释与实施指南。。4、职业判断的空间较小，在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质。5、会计准则往往是各方面利益集团协调的结果，准则之间的、内在的一致性较差。15（三）规则导向模式的缺陷规则导向的会计准则存在诸多弊端：1、导致形式重于实质，不利于公司和注册会计师发挥职业判断与公允判断。对业务的处理规定得过于细致，使得财务报告的编制者将注意力集中到满足会计准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质，致使本应反映经济活动实质的会计信息流于形式上的处理。同时，可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报告的整体做出公允判断，结果，财务报告可能成了数字游戏。2、它仍难以保证准则的及时性与完整性。整个世界是不断发展和迅速变化着的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则无法满足也不能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，而充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。此外，尽管现行会计准则如此详细，但仍不完整，并没有将所有行业和业务事无巨细地包含在内，它的适用范围仍存在一定的局限性。163、详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易和策划加以规避，并达到自身所要求的某种目的。企业管理者只需提供形式上符合要求的财务报告，就不会遭到外部审计师的反对，这样可以避免或减少法律诉讼的风险。事实上，他们可以采取“构造交易”和“组织创新”的方法，进行财务造假，达到粉饰财务报表的目的，其手法更为隐蔽，可以轻而易举地达到规避相应法律责任的目的。安然公司也正是看到了这一制度缺陷，并通过交易构造，“设计”了3个特殊交易作为隐瞒巨额债务、掩盖损失的工具，并将其排除在合并报表之外，从而导致1997~2000年高估了4．99亿美元的利润。4、规则基础造成准则过于烦琐，难以为实务工作者掌握与应用。美国会计准则体系中，由财务会计准则委员会发布的会计准则至今己有150多个，若加上美国注册会计师协会会计准则执行委员会（ACSEC）的文件、财务会计准则委员会紧急事项处理小组（EITF）的意见及其他下属小组发布的执行指南最终造就了厚达4530页的公认会计原则，单单是衍生金融工具会计准则，其全部指南就多达800多页，可见其数量之庞大，内容之繁杂当属世界第一。面对如此庞杂的准则体系，要掌握其全部细节并且准确地将其运用于复杂多变的实践，其难度足以让人望而却步，结果公允的职业判断只能让位“交易设计”和“组织创新”。17三、原则导向模式的优缺点及其改进（