第8章租赁会计

第8章租赁会计第一节租赁会计的原理一、与租赁相关的定义（理解）（一）租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。（二）租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。（三）租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。（四）租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。【例题1】2010年10月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：A公司于2010年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：甲生产设备。（2）租赁期开始日：2011年1月1日。（3）租赁期：2011年1月1日至2014年12月31日。（4）租金支付方式：2011年至2014年每年年末支付租金200万元。（5）租赁期届满后承租人可以以每年50万元的租金续租2年，即续租期为2015年1月1日至2016年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为180万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（3）题：（1）甲公司与乙公司签订租赁合同的租赁开始日为（）。A.2010年10月1日B.2011年1月1日C.2015年1月1日D.2014年12月31日（2）该项租赁合同的租赁期开始日为（）。A.2010年10月1日B.2011年1月1日C.2015年1月1日D.2014年12月31日（3）该项租赁合同的租赁期为（）。A.4年B.3年C.5年D.6年【答案】（1）A【解析】租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。（2）B【解析】租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。（3）D【解析】租赁期届满后，如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。本题续租租金50万元低于每年的正常租金，所以可以合理确定承租人在租赁期届满时会选择续租该项资产，故该项交易的租赁期为6年（4年+2年）。（五）担保余值就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。（六）未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。承租人担保余值=40+30=70（万元）出租人担保余值=70+20=90（万元）。资产余值100万元承租人担保40万元与承租人有关第三方担保30万元与承租人和出租人无关的第三方担保20万元未担保余值10万元（七）最低租赁付款额（承租人）租赁合同没有规定优惠购买选择权时：最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值租赁合同规定有优惠购买选择权时：最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的款项（八）最低租赁收款额（出租人）最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值【例题2】A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元。则最低租赁收款额为多少万元。『解析』最低租赁付款额（承租）＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＝525×8＋300＋450=4950（万元）最低租赁收款额（出租房）＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝4950＋450＝5400（万元）（九）履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。（十）或有租金的处理是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁（典型的实质重于形式原则应用）：（一）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。（二）承租人有购买租赁资产的优先选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。【例题3】出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时，承租人有权以1万元的价格购买该项资产。估计租赁期届满时，资产的公允价值为4万元，由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值4万元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。（三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体应用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。该条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。【例题4】（1）某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。（2）如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。（3）假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/lO年＝80%75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。（四）承租人租赁开始日最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。假设最低租赁付款额的现值为715万元，租赁资产公允价值700万元。最低租赁付款额的现值为715万元＞租赁资产公允价值的90%即630万元（700万元×90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。第二节融资租赁的会计处理【例题5·计算题】2009年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下:（1）租赁标的物:塑钢机。（2）租赁期开始日:2009年12月31日。（3）租赁期:2009年12月31日～2012年12月31日，共36个月。（4）租金支付:自2010年1月1日每隔6个月于月末支付租金150000元。（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1000元。（6）该机器在2009年12月1日的公允价值为700000元。（7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。（8）甲公司发生租赁初始直接费用1000元。乙公司为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元，已用银行存款支付。（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。（11）2011年和2012年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。[解析]承租人：（1）租赁期开始日（2009年12月31日）的会计处理：①判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日2009年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%即630000元（700000元×90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。②计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额=150000×6＋100=900100（元）最低租赁付款额的现值=150000×（P/A，7%，6年金现值系数）＋100×（P/F，7%，6复利现值系数）=715116.6（元）700000（元）根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。③计算未确认融资费用=最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的公允价值=900100－700000=200100（元）④将初始直接费用1000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为700000＋1000=701000（元）。会计分录：2009年12月31日借：固定资产——融资租入固定资产701000①未确认融资费用200100④贷：长期应付款——应付融资租赁款900100②银行存款1000③（2）分摊未确认融资费用①确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下:根据下列公式:租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值可以得出:150000×（P/A，r，6）＋100×（P/S，r，6）=700000可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率为7.70%。②会计分录：2010年6月30日未确认融资费用的摊销＝（900100－200100）×7.70%＝53900（元）（实际利率法）借：财务费用53900贷：未确认融资费用53900借：长期应付款——应付融资租赁款150000（90万÷6）贷：银行存款150000（3）计提本年折旧2010年12月31日，由于在租赁开始日（2009年12月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计使用年限8年减去已使用年限3年）计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。借：制造费用——折旧费140200（701000/5）贷：累计折旧14020（4）假设2010年12月31日，甲公司发生该年度的机器保险费、维护费1000元借：管理费用1000贷：银行存款等1000（5）假设2011年、2012年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5000元和7500元。相应的会计分录为（或有租金）：201